第四节 实质性程序
【考点三】实质性程序的时间（重点） （一）期中实施实质性程序应当考虑的因素 （二）如何考虑期中审计证据
（三）如何考虑以前审计获取的审计证据 （一）期中实施实质性程序应当考虑的因素 1.控制环境和其他相关的控制；
2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性； 3.实质性程序的目的； 4.评估的重大错报风险；
5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质； 6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
经典考题回顾
【例•2013•单选题】下列有关实质性程序的时间安排的说法中，正确的是（ ）。 A.实质性程序应当在控制测试完成后实施
B.应对舞弊风险的实质性程序应当在资产负债表日后实施 C.针对账户余额的实质性程序应当在接近资产负债表日实施 D.实质性程序的时间安排受被审计单位控制环境的影响 【考点】实质性程序的时间 【答案】D
【解析】注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的，选项A错误。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑（并非应当在期末或接近期末，还需要考虑证据的可获得性等）在期末或者接近期末实施实质性程序，选项B错误。某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序，并不是所有针对账户余额的实质性程序都在期末或接近期末实施，选项C错误。 （二）如何考虑期中审计证据 1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。
经典考题回顾
【例•2014•卷I、卷II•单选题】下列关于实质性程序时间安排的说法中，错误的是（ ）。
A.注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施
B.控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序
1
C.如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会计师应考虑在期中实施实质性程序
D.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施控制测试，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末 【考点】实质性程序的时间 【答案】D
【解析】选项D错误，注册会计师仅仅针对剩余期间实施控制测试不能有效地将期中测试得出的结论合理延伸至期末。如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施的程序有两种选择：（1）针对剩余期间实施进一步的实质性程序（期中实施了什么实质性程序，剩余期间实施什么实质性程序），以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；（2）针对剩余期间将实质性程序和控制测试结合使用，比如，注册会计师期中对有关控制运行有效性的审计证据比较充分，剩余期间的补充证据较少（但是可得出控制运行有效的结论），在这种情况下，还应当针对剩余期间实施实质性程序 （三）如何考虑以前审计获取的审计证据
1.在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
2.只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。
3.如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。 【考点四】实质性程序的范围
（一）确定实质性程序范围应考虑的因素 （二）确定细节测试范围应考虑的因素 （三）实质性分析程序对可容忍偏差的考虑 （一）确定实质性程序范围应考虑的因素 在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果；如果评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广；如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 （二）确定细节测试范围应考虑的因素 1.从样本量的角度考虑测试范围； 2.考虑选样方法的有效性。
（三）实质性分析程序对可容忍偏差的考虑 1.在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额，可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围越小。
2.在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平。
本节考点
实质性程序的含义和要求 实质性程序的性质
实质性程序的时间（重点） 实质性程序的范围 【链接】
2
图8-2：识别进一步审计程序的总体方案
图8-3：针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
本章考点小结
随堂练习
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