会计计量模式的现实选择

人力资源会计是“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目标是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用”。随着知识经济时代的到来,人的智慧和才能等被充分发掘,人力资源的稀缺性及其价值得以重新体现,人力资源重新被世界所重视,人力资源会计研究由此而生。

传统会计一贯运用货币对资产进行计量，要求越精确越好。客观地讲，精确总是一个相对的概念，从而使计量结果呈现出一定的近似性。对人力资源会计而言更是如此。人力资源会计是以“人”作为对象，人力资源价值既有计量价值的特殊性，又有计量内容的差异性，所以人力资源会计的计量，不仅要用精确的货币计量，而且还要用模糊的非货币计量，两者结合使用，以达到对人力资源价值全面计量的目的。 一、利益保护的限定机制

不同利益主体之间的协调斗争决定了人力资源会计在推行应用前所制定的会计准则。利益主体之间的力量对比不平衡，可能会产生不中立的会计准则，而各利益主体在力量对比上的变化，肯定会导致已制定的会计准则的修改。

在我国，目前是各种所有制形式并存，国有企业和集体企业在力量上占有相对势力。不过，随着我国经济改革的进一步深化，各种所有制形式的比例必将随之改变，也就是说，我国深化改革的现状决定了各利益主体的力量对比在相当长的一段时间内处于不稳定状态，这就决定了我国制定实施的有关人力资源会计准则将不断修改、完善。

以上论述可以看出，我国所有制形式的现状决定了将来实施的人力资源会计准则处于变动状态，而人力资源成本会计的实施可以保证实施单位所获得的人力资源信息的准确性、稳定性受国家会计准则变动的影响较少，有利于提高企业运作的兴趣，为人力资源会计的进一步实施创造一个良好的开端。而实施人力资源价值会计产生的会计信息相对于人力资源成本模式来说就有些不准确、稳定。 二、人力资源会计计量的选择比较

人力资源会计应纳入财务会计的范畴，这就要求人力资源会计的计量模式必须符合财务会计的要求，财务会计计量的目标主要对外；计量的重点是反映过去；计量的约束依据是公认会计准则；计量的精确程度要求计量数据必须准确和平衡。笔者按上述财务会计在计量上的要求来对人力资源成本模式和人力资源价值模式进行比较并作出选择。 (一)计量目标

人力资源成本模式核算的主要目标是为企业外部投资人、债权人、相关部门等财务报表阅读者进行投资决策、宏观管理服务的。它是根据企业外部投资者、债权人、部门等的需求而建立模型进行核算的，而且人力资源成本数据与传统会计历史成本计价原则的数据收集方式基本相同，因此比较容易纳入传统会计核算，管理者获取相应人力资源方面的信息相对容易，从而易于被企业所接受。而人力资源价值模式核算的主要目标是为企业内部人力资源管理和生产经营决策服务，是根据企业内部管理的不同需求建立不同计量模型进行人力资源价值的核算、分析或报告。一般来说，人力资源价值数据收集是与传统会计的历史成本计量原则相违背的，不便纳入传统会计核算，因此就会计计量目标来看，应选择人力资源成本模式。 (二)计量重点

人力资源成本模式是对企业人力资产的投入进行事后核算，符合财务会计对计量的要求。人力资源成本模式是按照传统会计方法记录企业的人力资源，企业对其人力资源的投资成本

形成企业的人力资产。而人力资源价值模式要对企业内部人力资源价值进行事前预测。人力资源价值模式是以企业对其人力资源的预计价值估计其人力资产，使企业按照人力资产的预期总经济价值，对其人力资产进行事前的反映，不符合财务会计对计量的要求。 (三)计量的约束依据

人力资源成本模式在理论上已经比较完善，并在实务中也能比较顺利地推行，能够接受公认会计准则及有关法规的约束，满足财务会计对计量的要求；与此相反，人力资源价值模式由于在理论上不够完善，在实务中也有许多不同的具体的价值模式，这使它接受公认会计准则及有关法规的约束就比较困难，不能满足财务会计对计量的要求。 (四)计量的精确程度

人力资源成本模式是对企业的人力资产投入进行事后核算，各方面的会计资料比较丰富、完整和准确，计量的精确程度当然比较准确，而且通过相关账务的处理，能做到账面的平衡。而人力资源价值模式则是要对企业内部人力资源价值进行事前预测，是对预期不确定事项的计量，难免有主观成分，在计量的准确和平衡上不如成本模式。所以，按照“人力资源会计属于财务会计”这一选择基础，应该选择人力资源成本模式。 三、可操作性

人力资源成本模式在理论上已经比较成熟、完善，在实务推行中遇到的难点就比较少，应用起来比较顺利。另外，人力资源成本模式涉及的不确定性因素和复杂公式模型都较少，对会计从业人员的素质要求也比较低，这也大大降低了该模式的操作成本，使用人力资源成本模式操作起来简单易行。而人力资源价值模式在理论上还不是很完善、成熟，在操作中要涉及许多不确定因素，这在一定程度上提高了对从业人员的要求，在实际应用中了它的可行性。

从可操作性这一论点出发，低成本、易操作、要求低的人力资源成本会计更容易引起企业的关注，比较人力资源价值模式也就更容易被企业所接受。

所以，在进行核算时，企业应根据人力资源计量模式的选择基础，即利益保护限定机制、实际执行的环境设定和可操作性，通过对各种人力资源计量模式的比较，选择目前情况下适合应用的人力资源计量模式。 四、相关资产计价的惯例

在资产的历史成本、重置成本和未来现金流量等属性中，由于历史成本资料易于取得，其运行成本最低，而且不确定性较小，可以验证，受到利益各方的接受，因此，历史成本法在资产计量中一直占主导地位。同样，在选择人力资源的资产计价模式时，为保持会计处理方法的稳定性和一贯性，必须考虑历史成本这一惯例。换句话说，选择了历史成本也就选择了人力资源成本计量模式。

综上所述，在目前实际条件下，在选择人力资源的资产计价模式时，选择人力资源成本模式更合理可行。人力资源成本计量的三种方法还存在一些缺点，笔者认为其解决方法有： 1.建立科学的人力资源会计计量模式

会计计量模式的选择就是：确定计量对象，选取相当的计量属性和量度单位，从而形成计量模式。历史成本并未对人的能力和产出价值进行计量，纸面上的人力资源价值并不代表人力资源的真实价值，但一直在资产计量中占主要地位。有鉴于此，人力资源会计成本的计量应依据人力资源会计的计量内容的不同而不同。人力资源会计成本的计量应选择传统的计量模式，当因环境变化导致历史成本属性所形成的人力资源会计成本的信息明显与事实背离时，允许在表外提供能够说明这种背离程度的辅助资料，由于人力资源的内在表现为蕴涵于

人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，外在表现为人在劳动中新创造出的价值。而人内在的劳动能力的价值无法计量，因而我们只能通过计量外在已经实现的价值表示内在的价值。计量外在的价值所使用的计量属性就是未来现金流量现值，人力资源价值的计量采用这一计量模式符合资产计量模式的构建理论。 2.加强培训，提高效率

人力资源的重置成本要根据当前市场状况进行具体的估算，脱离了传统的会计模式，一时很难让人接受，而且工作量大。因此不仅要改变人的观念，还要加强人力资源会计人员的培训工作。这就要求会计人员不仅要有丰富的经验，更要有深厚的会计理论基础。同时,要大力加强在人才培训方面的投资。完善用人机制,降低企业因人才流失而造成的损失,保障企业人力资源投资收益,注重对人才的保护。

3.注意人力资源的合理配置,积极推行优胜劣汰的用人机制

现在的问题是,许多单位的非专业人员的报酬超过专业人员。而在现有的专业人员中,高素质、高层次的人才非常缺乏,形成配置不合理的状况。遵循人力资源合理配置的原则,培养和引进高素质、高层次人才将是今后做好人力资源管理工作的一项重要任务。在解决机会成本存在的问题中，应将这种方法在企业内部各部门之间使用，通过企业下属各部门对所需职工的竞争性出价来确定、尤其是对那些具有较高工作能力的稀有人力资源，要尽量避免对其余非稀有人力资源造成逆反心理。 (登封电厂集团有限公司)