浅论两税法的内容及其影响摘要：唐中叶以后，随着均田制的瓦解，两税法应运而生。可以说，两税法是唐代政治经济发展的必然产物，是适应当时土地集中商品经济发展的赋役制度。两税法的总原则是“量出制入”，主要特点是以资产定税，征税标准从“丁身”转移到土地资产，对唐代以后历代税制产生了深远的影响，成为中国封建社会赋役制度发展中的里程碑。两税法的实行，对唐代后期的政治、经济及社会生活也产生了重大的影响。关键词：唐代；均田制；租庸调；两税法；杨炎唐代建中年间实行的两税法，作为一场赋役制度的变革，对唐代社会乃至后世产生了巨大而又深刻的影响，其中包含着丰富而深刻的内容，是20世纪众多学者瞩目的重大课题。20世纪20年代初，胡钧的《中国财政史》首次从财政学的角度评述了两税法的五大优点，开本世纪两税法研究之先声。此后，有关两税法各个方面的研究成果迭出。首先，“两税法的内容”一直是史学界长期争论的焦点。主要有以下几种观点：1、“两税”指户税和地税。持该观点的国内学者以鞠清远为代表，这种基本观点长期得到比较广泛的认同。持类似观点的还有胡思庸、李剑农、张维华、王仲荦、黄永年等。2、“两税”指租庸调。首先提出这一观点的是岑仲勉。3、“两税”单指户税，不包括地税。金宝祥在《唐代经济的发展及其矛盾》中首次明确提出两税不包括以亩定税的田租的观点。之后他又多次论证了这一观点。沈世培对这一观点作了进一步的分析。当然对该观点持异议的人还有很多，处于非主流状态。4、“两税”是由多个税种合并或重组而成。但对具体内容仍存异议。主要代表作有胡如雷、丁柏传、陈作梁等。关于“两税法实施”的研究方面，厦门大学陈明光教授做出了重大的贡献。他认为“量入制出”仅是杨炎奏疏里的改革建议，而改革的正式公文里均未涉及到该原则。这一观点得到广泛的认同。另外在两税法实施中的制度性欠缺、与钱重货轻的关系等问题上，陈先生也都有自己独到的见解。对于两税法的作用与影响，大多学者肯定两税法在税制上的优点与进步意义。但对“两税法与人民负担变化”这一问题上存在不同的观点。一种主张分阶段具体评价，以范文澜为代表。另一种认为两税法加重人民的负担，但有两税法本身的“法弊”和吏治之弊之分，主要代表有陈明光等。综上所述，20世纪学者们对唐代两税法的研究，无论是从宏观角度还是微观角度都取得了丰富的成果。有的争论趋于一致，有的认识更加全面。本人试在综合前人研究成果的基础上，重新考察两税法的内容及其历史影响。一、两税法实施的背景均田制的瓦解、租庸调制的破坏与两税法的产生都是一连并起的事情。（一）均田制瓦解北魏出现的均田制发展到唐代时已达300余年，在实施的过程中不断暴露其严重的缺点，逐渐遭到了破坏，终至瓦解。促使唐代均田制瓦解的原因很多，其中最主要的有以下几点：首先，人口增长太快，土地不敷分配。唐初实行均田制时，正值战乱之后，人口锐减，大量土地闲置。因此就有足够的土地实行计口授田。但随着政治的稳定，经济的发展，社会的安定，出现“贞观之治”、“开元盛世”这样的盛世局面，人口迅速增加，荒闲土地逐第1页渐减少，已经没有足够的土地用以计口授田。在这里，我们可以参看《唐代户口、垦田面积表》[23](p)垦田总数（顷亩）人均亩数（亩）年份高祖武德年间（618—626年）太宗贞观年间（627—9年）高宗永徽元年（650年）中宗神龙元年（705年）玄宗开元十四年（726年）玄宗开元二十八年（740年）玄宗天宝元年（742年）玄宗天宝十四年（755年）户数2,000,0003,000,0003,800,000口数——————6,156,14137,140,000————————7,069,561,419,71214,003,862,238,412,87148,143,6098,535,76348,909,800————8,914,70952,919,30914,303,826,13————————34————27从表中可以看出，从唐立国到天宝十四年的100多年内，不管是户数还是口数都处于急增状态，而土地面积几乎没什么变化。到开元十四年，不论宽乡狭乡，普遍授田不足。已授田大多数是永业田，而口分田亩数很少。可见均田制的实行已产生了严重的困难。其次，土地零散分割是均田制遭破坏的技术方面的原因之一。均田制实行的过程中，不断地授田还田，土地被人为地分隔开，一户分得的土地分散在多处，这就造成人力资源的浪费。再次，均田制瓦解的主要原因还有因私有土地的扩大而造成的土地兼并。均田制下的土地制度是国有和私有两种成份的拼凑体，也就是说这种土地制度同时存在两种不同性质的土地所有制形态，且公私并立的格局历代沿袭。土地私有成份的存在，就必然会产生土地买卖的现象。北齐时，土地买卖的现象就非常严重。随着私有土地的扩大，到唐代不仅永业田可以买卖，口分田也可以买卖，且合法化。这从唐初均田令中可以得到证明：“家贫无以供葬者，听卖永业田”、“狭乡乐迁就宽乡者，并听卖口分”、“其官人永业田及赐田”[7](卷2p16)不在范围内。这些法令就使得土地非法买卖与合法买卖一样，与日俱增，土地兼并之风日盛，均田制败坏殆尽。最后，农户逃亡人口变迁也是导致均田制瓦解的一项重要因素。均田制的顺利实施需要有详尽的地籍与户籍作保证，记录每户耕地的还授情况。但唐中叶以后，战争频繁，不堪，所有现行制度均遭到毁灭性的破坏，地籍与户籍大多被战祸毁掉，豪强乘机侵吞土地，造成“田亩卖易，升降不实”[12](卷52p268)的局面。均田制终于在唐德宗时彻底瓦解了。一个制度安排的效率极大地依赖于其他有关制度安排的存在。对土地买卖的放松，土地兼并愈演愈烈，是均田制隳坏的直接原因，其隳坏的根本原因则在于均田制本身的土地国有性质与封建社会时期生产资料总体（包括土地在内）的私有性质之间的矛盾和斗争。欧阳修所谓的“盖口分世业之田坏而为兼并，租庸调之法坏而为两税”，[12](卷51p267)一语道破了均田制瓦解的实质。由此可知，均田制瓦解了，建立在均田制基础上的租庸调制也必将难以维持。（二）租庸调制破坏租庸调作为重要的税制，自武德二年（619年）颁行迄建中元年（780年）两税法实行之前历时160余年，其主要内容如下：1、“课户每丁租粟两石。其调随乡土所产绫绢絁各两丈，布加五分之一；输绫绢絁者绵三两，输布者麻三斤……凡丁岁役二旬（有闰之年加二日），无事则收其庸，每日三尺（布加五分之一）；有事而加役者，旬有五日免其调，三旬则租调俱免（通正役不得过五日）”。2、“凡水旱虫霜为灾害，则有分数。十分损四以上免租，损六以上免租调，损七以上课役俱免。若桑麻损尽者各免调；若已役已输者，听第2页免其来年。”3、“凡丁户皆有优復蠲免之制，若孝子、顺孙、义夫、节妇、志行闻于乡闾者，州县申省奏闻，表其门闾，同籍悉免课役。有精诚致应者，则加优赏焉。”[4](p)陆贽将租庸调法归纳为：“有田则有租，有家则有调，有身则有庸”。[1](卷465p4748)由此可见，租庸调法是建立在均田制维持不坠、户籍清楚确定这两个基本条件之上。其中“户籍确定”又是保证均田制有效运作的先决条件，一旦均田制遭破坏，租庸调法也必随之崩溃。（三）两税法的产生安史之乱的破坏使唐“府库耗竭”。而在安史之乱的同时，全国的大小不断，南方有袁晁、方清等大规模的；北方的小股农民也层出不穷。加之藩镇割据混战，唐处于风雨飘摇之中，统治政权随时有崩溃的可能。在此形势下，唐统治者为了维护统治，最迫切的问题是解决财政来源。在制定新税制的过程中，他们看到自唐初实行的地税一直比较稳定。唐初除实行租庸调制外，还有两种附加税，即户税和地税。其中“地税”是指贞观二年（628年），唐命令天下州县建置义仓，规定王公以下的土地亩税二升，以备凶年。中宗以后，国家财政日益拮据，义仓存粮全部用作填补的亏空。就这样义仓粮成了国家的一项重要税收，连名称也改为“地税”。到天宝年间，地税和户税的收入在国家财政收入中占有一定比重，成为向两税法过渡的先声。终于在德宗建中元年，宰相杨炎在户税和地税的基础上制定了两税法，在全国推行。二、两税法内容两税法包含了极其丰富的的内容。“两税”之得名系由收税时分夏秋两次征收而来。“两税”之名也不是杨炎的独创，早在玄宗时就有文献记载，《唐会要·租税上》载：“天宝九载十一月敕，自今以后，天下两税，其诸色输纳，官典受一钱已上，并同枉法赃论。”[2](卷83p1534)这里的“两税”是指租庸调，与后来“两税法”的“两税”不同。杨炎只是引用“两税”的名称，“夏税无过六月，秋税无过十一月。”公元780年，唐德宗李适即位，采纳杨炎的建议，推行两税法。其具体内容如下：“凡百役之费，一钱之敛。先度其数而赋于人，量出以制入。户无主客，以见居为簿；人无丁中，以为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所与居者均，使无侥利。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以尚书度支总统焉。”[11]（卷118p674）分析这段文献资料，我们可以看出两税法的内容大体包括以下几个方面：（一）税收原则“凡百役之费，一钱之敛。先度其数而赋于人，量出以制入。”杨炎制定的“量出制入”的税收原则，打破了从西周以来的“量入为出”的传统财政税收思想。“量出制入”就是根据国家的财政支出数，匡算财政收入总额，再分摊给各地，“赋于人”，意在滥征苛敛，减轻人民负担。在两税支出额制定时，“率以大历十四年垦田之数为准”，旨在给统治集团制定一个税收的限额。（二）征税对象“户无主客，以见居为簿。”两税法以户税、地税为基础，不再区分住户和客户，所有“见居”人口都成为征税对象。对于不定居的商贾游贩，“在所郡县税三十之一，度所与居者均，使无侥利”。商税从此就被作为国家赋税的一个正常的组成部分，在财政制度和财政思想上被肯定下来。其他如皇亲国戚、官僚地主、衣冠形势户等也都成为纳税对象，不再享有免税特权。这充分说明两税法扩大了征税面。（三）征税标准第3页“人无丁中，以为差。”租庸调是“丁身税制”，征收以人丁为本，而两税法则“舍丁税地”，“唯以资产为宗”，“资产少者则其税少；资产多者则其税多”，[1](卷465p4749)税额按照田亩和资产的多寡来确定。两税法是由地税和户税发展而来的，地税来源于土地，户税是按资产来确定，而土地依然是资产的主要内容。从理论上讲，这种“计资而税”的制度，较按人丁平均摊派的旧制度合理的多，对无地少地的居民较为公平。虽然划分户等中会出现高低偏差，但仍有一定依据，“以为差”。两税法还特允“鳏寡孤独不支济者，准制放免”。（四）赋税的期限“夏税无过六月，秋税无过十一月”。两税法在纳税时间上规定“俗有不便者正之”的灵活性，一年分两次征收。征收时间明确，改变了过去征税时间长，工作效率低的状况。（五）征收物品两税法以前，作为正税的租庸调完全交纳实物，仅作为其补充的户税交纳铜钱。两税法完全以钱来作预算，用钱计定后,再折纳成实物。陆贽在谈到两税法时也说：“定税之数,皆计緡钱,纳税之时,多配绫绢。”[1](卷465p4749)货币经济发展要求财政交纳也以货币形式较为便利。两税征收采取这种手段也正反映了当时货币经济的发展状况。货币代替实物纳税是对租税制发展的一个推动。不过因当时商品经济发展的局限，两税法并没有完全摆脱谷粟等实物，而是“定税计钱，折钱纳物”。[1](卷465p4749)因此两税法的征收手段具有一定的进步性，又有时代的局限性。（六）征收的税额及税率两税法规定不分土户和客户，一律以定居为依据，至于行商则按三十分之一纳税。其税额的计算基础，是以大历十四年（779年）垦田总数所应交纳的钱谷总额分摊到个州县，按各户等级征收。其中“田亩之税”部分，仍按上述规定由纳税人缴纳税额的标准。（七）简化税制“其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。”两税以前，各种税种的征收时间、征课客体、征收次数均有不同。官府不断催收，人民不断交纳，双方均不胜其烦。两税法是合各种赋税为一体的税收制度。它以地税、户税为基础，把其他各种杂税吸收进来，统统以两税的形式来征收，所以王夫之称其为“法外之法，收入于法之中”。[9](p)两税法时，规定“其比来征科色目，一切停罢”，“此外敛者，以枉”。[1]（卷83p1534）两税法中明确规定租、庸、杂徭等全部省掉，不再另行征收。纳税项目比以前减少，纳税时间明确集中，纳税手续简便易行，使唐代赋税的征收发生巨大的变化，故当时人说“天下便之”。即使人民的负担并未因此减轻，却可省去许多交纳催索的纷扰。从以上可以看出，两税法有一个重要的特点，即把土地作为封建征税的依据。地税，明显是履亩征税；户税，主要是依据资产（不含土地）来征收，而这与土地联系甚紧。地主占有的土地或林地越多，积聚的其他资产也就越多。所以从本质上讲，户税只是依据土地征税的变象。总之，无论是“地税”或“户税”都说明了土地已开始成为税收的主要依据。换而言之，税制实现了从“丁身税制”到“舍丁税地”的转变。可以说，两税法开创了一个新的税制时代。以后各代丈量田亩制度的实行，则发展和完善了这一税制。北宋熙宁五年（1072年）王安石的变法中有一重要内容——方田均税法，清丈全国土地，将田地的亩数、主人姓名、土地肥瘠等级登记上册，并按照土质好坏分为五等，均等税额高低。这无疑是对履亩征税的完善。到了明朝，张居正实行“一条鞭法”时，更是如此。张居正认为当时财政危机的主要原因是豪民隐占田地，逃避赋税，“豪民有田不赋，贫民曲输为累”。[6](p)为解决该问题他于万历六年（1578年）下令清查全国土地，凡勋戚庄田、民田、职田、均屯田等，一律丈量。到万历九年，清查结果是，全国总计田亩数7,013,976顷，第4页大大超过了明以前的税田总数。清查丈量全国土地，这在两税法实行以前是不可想象的事情。汉光武刘秀在建武十五年（公元39年）曾下令“度田”，下了很大功夫，但最后还是以失败告终。而宋代以后清查土地却非常顺利，就是因为两税法实行以后都是以土地的好坏来确定税额的。上述情况，影射了唐统治者在两税法的条例规定中充分注意了以土地为税收依据的精神。后来历代统治者丈量田亩制度的实行，又继续发扬了这一精神，这就使“舍丁税地”制逐渐确立和发展。三、两税法的影响两税法的制定及其颁布实行，是中国封建赋税制度上的一次重大变革。这一变革，适应了当时封建土地关系的转变，对唐朝后期社会有着深刻的影响。（一）从政治方面分析首先，扩大了纳税面，财政收入增加了。唐朝在实行租庸调制时，课户是主要纳税对象，那些皇亲国戚、有品级的官僚地主以及“孝子顺孙义夫节妇”都享有免税、免役的特权。而且贵族官僚庇荫着大批的客户，也不承担赋役。两税法规定，不论主户客户和享受免税、免役特权的不课户以及不定居的商贩，都一律负担税收。唐朝为扩大纳税面以增加收入注意查核户口。据《新唐书·食货志》记载，朝廷共清查出主户一百八十万户，客户一百三十万户，一律编入当地户籍。于是纳税户随之大量增加，从而扩大了纳税面，增加了的财政收入。唐朝在租庸调制破坏以后，国家财政收入没有保障。两税法规定数额征收，实行统一的税制，使国家赋税收入在相当长时期内比较稳定，这对战乱后农业生产的恢复和发展是有利的。实行两税法后，财政收入每年达到三千万贯以上，比实行两税法前增加了一倍以上，这就改变了财政上长期窘困的状况。其次，均平了纳税的负担，具有一定的合理性。两税法的征收，不再以丁、户为准，而是以资产、田亩来计算，“以为差”。正如当时陆贽所说“资产少者则其税少，资产多者则其税多”。从法令规定上来看，这些是合理的，是符合社会发展趋势的土地是资产中最主要的一部分，所以当时诏令也承认“据地出税，天下皆同”。[2](卷83p1534)大中年间诏书也称，贵族、官僚、地主土地多，承担的税也相应多。这在一定程度上改变了赋税集中在自耕农民身上的状况，并且由于停止了两税之外的苛敛，也缓和了当时已经尖锐的阶级矛盾。再次，起到了巩固和加强集权的作用。安史之乱后，统治力量大大削弱，地方割据势力滋长，出现藩镇割据的局面。地方藩镇特别是河朔三镇“户版不籍于天府，税赋不入于朝廷”，[11](卷141p760)严重地影响到国家的安定和统一。两税法消除了财政上的混乱，打击了大地主和地方藩镇割据势力，使经济力量得到加强。据《旧唐书·杨炎传》记载，两税法实行以后，“人不土断而地著，赋不加敛而增入，版籍不造而得其虚实，贪吏不诫而奸无所取。自是轻重之权，始归于朝廷。”[11](卷118p674)随后朝廷制定税收的分配办法，将地方财权进行分割，分为上供、送使、留州三部分，“量出以为入，定额以给资”。[1](卷651p6621)上供，即地方上输送到朝廷的财赋，收回了在安史之乱中丧失的部分财权，从而为平息藩镇之乱提供了物质上的保证。宪宗元和年间(806—820年)利用实行两税法积累起来的财力，展开对藩镇的斗争，维护集权。（二）从经济方面分析两税法是在均田制和租庸调法遭到彻底破坏以后建立起来的一种新税制，它适应了大土地私有制的发展，是社会发展到一定阶段的产物。古往今来，不少历史学家对两税法给予肯定的评价。例如，杨炎同时代的杜佑高度评价了两税法，他认为在两税法实行以前，征敛多名，且无定额，贪吏横行，因缘为奸，法令也不能制止，一些有权有势的人，千方百计逃避赋税，沉重的赋税负担，落在了贫苦的农民身上。自两税法后，“遂令赋有常规，第5页
