第二十一章对舞弊和法律法规的考虑第一节财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义和种类舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊时现代经济社会的一个毒瘤，其发生比较普遍。据美国注册舞弊调查师联合会2001年的一份研究报告估计，美国每年因舞弊导致的损失达6000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者巡视。例如，安然财务报告造假曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。（二）舞弊的种类在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列舞弊行为：1、侵占资产。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工在篝火时后去回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用的货币资金、实物资产或无形资产等等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐藏资产确实或未经适当授权使用资产的事实。2、对财务信息做出虚假报告。对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然、是同以及我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。对财务信息做出虚假报告通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计和会计估计的故意无用。二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任（一）治理层、管理层的责任防止或发现舞弊时背审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。美国注册会计师协会和其他几个职业会计团体一起出版了《管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南》。该指南认为，三方面的行动有足浴防范舞弊的发生：（1）营造和保持讲信用、讲道德的文化；（2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险；（3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。（二）注册会计师责任对注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性。期望差的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务宝盖做出虚假成熟直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务表表审计目标的内资啊要求，也是财务报表审计的价值所在。审计准则还规定，注册会计师应当在整个过程中北欧吃职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应意识到，可以有效发现错误的审计过程未必适用于发现舞弊但只的重大错报。另一方面，由于审计的固有，及时按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能通过精心策划掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误但只的重大错报未被发现的风险。由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报为被发现的风险。影响注册会计师发现舞弊但只的重大错报的因素主要包括：（1）舞弊者的狡诈程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被审计单位的职位级别；（4）舞弊者操纵会计记录的频率和范围；（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。因此，如故偶在完成审计工作后发现舞弊导致的财务表表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录但只的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，去绝育其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。三、风险评估程序注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险。（1）询问1、询问对象。询问程序对注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。注册会计师还应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；（2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；（3）负责法律事务的人员；（4）负责道德事务的人员；（5）负责处理舞弊指控的人员。2、询问内容。注册会计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。注册会计师可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内容主要包括：（1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；（2）.内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；（3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；（4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。3、获取管理层声明注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明：（l）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；（2）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；（3）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。（二）考虑舞弊风险因素总结分析舞弊行为，不难得出结论，舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：1.动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。例如，高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。2、机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。3、借口。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不会惴惴不安。舞弊者可能对自身的的舞弊行为进行各种合理化解释。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利，而是出于公司集体利益。上述风险因素也称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表21—l和表21—2分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。表21—l与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素发生舞弊的因素动机或压力舞弊风险因素大致分类舞弊风险因素具体示例市场需求大幅下降,所处行业的经营失败增多难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化竞争激烈或市场饱和．主营业务利润率不断下降财务稳定性或盈利能新颁布的行业相关法律法规，会计准则、监管规则对被力受到不利经济环境、行审计单位的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大业状况或被审计单位运影响营状况的威胁与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力异常经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是不切实际管理层为满足外部预或激进的预期)期或要求而承受过度的管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观压力需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求以保持竞争力盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易(如企业合并或重组)产生不利影响管理层或治理层的个管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券人经济利益受到被审计管理层或治理层的报酬中有相当一部分(如奖金、股票期单位财务业绩或状况的权)取决于被审计单位能否实现特定的(往往是激进的)指影响标要求(如股价、经营成果、财务状况或现金流量)管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力机会被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标从事大量超出正常经营过程的交易(可能体现为关联方交易或更隐蔽的关系和交易)，或是从事大量交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审计从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末)从事大量、跨境交易利用中介从事交易(往往难以判断此类交易是否具有正当的商业理由)在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分(往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由)资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或客户与其从事不公允或不适当的交易大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式难以确定被审计单位的最终控制人组织结构复杂或不稳组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关定系对管理层的监督失效高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更管理层由一人或少数人(如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人)掌控，缺乏共同决策或制衡措施
