注会会计-第A120讲_持有待售类别的计量(2),持有待售类别的列报,终止经营

第二十五章++持有待售的非流动资产、处置组和终止

经营

第一节 持有待售的非流动资产和处置组 二、持有待售类别的计量 （三）划分为持有待售类别后的计量 2.持有待售的处置组的后续计量 【教材例25-12】企业A拥有一个销售门店，2×17年6月15日，该门店的部分科目余额表如表25-1所示。当日，企业A与企业B签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为1 900 000元。转让协议同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的一项作为其他债权投资核算的金融资产，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。2×17年6月15日门店部分科目余额表见表25-1。 表25-1 2×17年6月15日门店部分科目余额表(考虑持有待售会计处理前) 单位：元 科目名称 现金 应收账款 库存商品 存货跌价准备 其他债权投资 固定资产 累计折旧 固定资产减值准备 无形资产 累计摊销 无形资产减值准备 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 至2×17年6月15日，固定资产还应当计提折旧5 000元，无形资产还应当计提摊销1 000元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×17年6月15日，其他债权投资公允价值降至360 000元，固定资产可收回金额降至1 020 O00元。2×17年6月15日，该门店的公允价值为1 900 000元，企业A预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70 000元。假设企业A不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。 2×17年6月30日，该门店尚未完成转让，企业A作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至370 000元，假设其他资产价值没有变化。企业B在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，企业A同意修理，预计修理用为5 000元，企业A还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至40 000元。当日，门店处置组整体的公允价值为1 910 000元。 分析：（1）2×17年6月15日，企业A首次将该处置组划分为持有持售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下： 借:管理费用 6 000 贷：累计折旧 5 000 累计摊销 1 000 借:其他综合收益（380 000-360 000） 20 000 贷：其他债权投资 20 000 第1页 200 000 310 000 560 000 250 000 950 000 14 000 5 000 380 000 1 100 000 30 000 15 000 借方余额 310 000 260 000 300 000 100 000 贷方余额 会计讲义

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借：资产减值损失 30 000 [（1 100 000-30 000-15 000-5 000）-1 020 000] 贷：固定资产减值准备 30 000 经上述调整后，2×17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表25-2。 表25-2 2×17年6月15日门店资产和负债账面价值 单位：元 项目 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售资产小计 持有待售负债： 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 （2）2×17年6月15日，企业A将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下： 借：持有待售资产——现金 310 000 ——应收账款 260 000 ——库存商品 300 000 ——其他债权投资 360 000 ——固定资产 1 020 000 ——无形资产 930 000 ——商誉 200 000 存货跌价准备 100 000 固定资产减值准备（15 000+30 000） 45 000 累计折旧（30 000+5 000） 35 000 累计摊销（14 000+1 000） 15 000 无形资产减值准备 5 000 贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000 现金 310 000 应收账款 260 000 库存商品 300 000 其他债权投资 360 000 固定资产 1 100 000 无形资产 950 000 商誉 200 000 借：应付账款 310 000 应付职工薪酬 560 000 第2页

（310 000） （560 000） （250 000） （1 120 000） 2 160 000 310 000 260 000 200 000 360 000 1 020 000 930 000 200 000 3 280 000 账面价值 会计讲义

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预计负债 250 000 贷：持有待售负债——应付账款 310 000 ——应付职工薪酬 560 000 ——预计负债 250 000 （3）2×17年6月15日，由于该处置组的账面价值2 160 000元高于公允价值减去出售费用后的净额1 900 000-70 000=1 830 000(元)，企业A应当以1 830 000元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备2 160 000-1 830 000=330 000(元)，计入当期损益。 持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值200 000元，剩余金额130 000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。2×17年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表25-3： 表25-3 2×17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值 单位：元 项目 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 合计 *130 000÷(1 020 000+930 000)×1 020 000 **130 000÷(1 020 0O0+930 000)×930 000 企业A的账务处理如下： 借：资产减值损失 330 000 贷：持有待售资产减值准备——固定资产 68 000 ——无形资产 62 000 ——商誉 200 000 （4）2×17年6月30日，企业A按照适用的会计准则计量其他债权投资、账务处理如下： 借：持有待售资产——其他债权投资 10 000 贷：其他综合收益 10 000 当日，该处置组的账面价值为1 840 000元(包含其他债权投资已经确认的利得10 000元)，预计出售费用为5 000+40 000=45 000(元)，公允价值减去出售费用后的净额为1 910 000-45 000=1 865 000(元)，高于账面价值。 处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值200 000元和划分为持有待售类别前已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以68 000+62 000=130 000（元）为限。根据上述分析，企业A可转回已经确认的持有待售资产减值损失1 865 000-1 840 000=25 000（元），根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转回其账面价值。资产减值损失转回金额的分摊见表25-4。 第3页

2×17年6月15日抵减减值损失前账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 1 020 000 930 000 200 000 -310 000 -560 000 -250 000 2 160 000 减值损失分摊 — — — — -68 000* -62 000** -200 000 — — — -330 000 2×17年6月15日抵减减值损失后账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 952 000 868 000 0 -310 000 -560 000 -250 000 1 830 000 会计讲义

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表25-4 2×17年6月30日门店资产和负债减值损失转回后的账面价值 单位：元 2×17年6月15日抵减减值后账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 952 000 868 000 0 2 950 000 -310 000 -560 000 -250 000 报表项目 2×17年2×17年66月30日月30日重按照其他新计量后的适用准则账面价值 重新计量 减值损失转回的分摊 2×17年6月30日减值损失转回后账面价值 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售资产小计 持有待售负债 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 10 000 310 000 260 000 200 000 370 000 952 000 868 000 0 13 077* 11 923** 310 000 260 000 200 000 370 000 965 077 879 923 0 2 985 000 -310 000 -560 000 -250 000 -1 120 000 25 000 1 865 000 -310 000 -560 000 -250 000 -1 120 000 1 830 000 1 840 000 *25 000÷（952 000+868 000）×952 000 **25 000÷（952 000+868 000）×868 000 借：持有待售资产减值准备——固定资产 13 077 ——无形资产 11 923 贷：资产减值损失 25 000 企业A在2×17年6月30日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示2 985 000元和1 120 000元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露持有待售处置组的相关信息。 持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。 【教材例25-13】企业F拟将拥有的核电站转让给企业H，双方已签订了转让协议。由于核电站主体设备核反应堆将对当地生态环境产生一定影响，在核电站最初建造完成并交付使用时，企业F考虑到设备使用期满后将其拆除并整治污染的弃置费用，确认了38.55万元的预计负债，并按照每年10%的实际利率对该弃置费用逐期确认利息费用。 分析：企业F将核电站划分为持有待售类别后，该预计负债应当作为持有待售负债，且该资产弃置义务产生的利息费用应当继续确认。 （四）不再继续划分为持有待售类别的计量 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（2）可收回金额。 （五）终止确认 第4页

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企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。

【教材例25-14】承【教材例25-10】和【教材例25-11】，2×17年6月25日，公司L为转让公司N的股权支付律师费5万元。6月29日，公司L完成对公司N的股权转让，收到价款1 607万元，

情形一：公司L2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 50 000 贷：银行存款 50 000 公司L2×17年6月29日的账务处理如下：

借：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000 银行存款 16 070 000 贷：持有待售资产——长期股权投资 16 000 000 投资收益 80 000 情形二：公司L2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 50 000 贷：银行存款 50 000 公司L2×17年6月29日的账务处理如下：

借：银行存款 16 070 000 贷：持有待售资产——长期股权投资 15 880 000 投资收益 190 000

【教材例25-15】承【教材例25-12】，2×17年9月19日，该门店完成转让，企业A以银行存款分别支付维修费用5 000元和律师、注册会计师专业咨询费37 000元。当日企业A作为其他债权投资核算的投资市场报价为374 000元，企业B以银行存款支付所有转让价款1 914 000元。

分析：企业A账务处理如下：

借：资产处置损益 5 000 贷：银行存款 5 000 借：资产处置损益 37 000 贷：银行存款 37 000 借：银行存款 1 914 000 持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000 ——固定资产 923 ——无形资产 50 077 ——商誉 200 000 持有待售负债——应付账款 310 000 ——应付职工薪酬 560 000 ——预计负债 250 000 贷：持有待售资产——现金 310 000 ——应收账款 260 000 ——库存商品 300 000 ——其他债权投资 370 000 ——固定资产 1 020 000 ——无形资产 930 000 ——商誉 200 000 资产处置损益 49 000 借：资产处置损益 10 000 贷：其他综合收益 10 000 三、持有待售类别的列报

持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。

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【真题·多选题】2×16年9月末，甲公司董事会通过一项决议，拟将持有的一项闲置管理用设备对外出售。该设备为甲公司于2×14年7月购入，原价为6 000万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司10月3日与第三方签订出售协议。拟将该设备以4 100万元的价值出售给第三方，预计出售过程中将发生的处置费用为100万元，至签订协议时已计提折旧1 350万元，未计提减值准备。至2×16年12月31日，该设备出售尚未完成，但甲公司预计将于2×17年第一季度完成。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司因该设备对其财务报表影响的表述中，正确的有（ ）。（2017年）

A.甲公司2×16年末因持有该设备应计提650万元减值准备

B.该设备在2×16年末资产负债表中应以4 000万元的价值列报为流动资产 C.甲公司2×16年对该设备计提的折旧600万元计入当期损益

D.甲公司2×16年末资产负债表中因该交易应确认4 100万元应收款 【答案】AB

【解析】该设备划分为持有待售时的原账面价值=6 000-1 350=4 650（万元），预计售价减处置费用的金额=4 100-100=4 000（万元），甲公司应计提的减值准备=4 650-4 000=650（万元），选项A正确；甲公司将该设备作为流动资产列示，列示金额为4 000万元，选项B正确；2×16年度该设备计提折旧的金额=6 000/10×10/12=500（万元），选项C错误；2×16年年末资产负债表中不确认应收款，选项D错误。

【真题·多选题】为整合资产，甲公司2×14年9月经董事会决议处置部分生产线。2×14年12月31日，甲公司与乙公司签订某生产线出售合同。合同约定：该项交易自合同签订之日起10个月内完成，原则上不可撤销，但因外部审批及其他不可抗力因素影响的除外。如果取消合同，主动提出取消的一方应向对方赔偿损失560万元。生产线出售价格为2 600万元，甲公司负责生产线的拆除并运送至乙公司指定地点，经乙公司验收后付款。甲公司该生产线2×14年年末账面价值为3 200万元，预计拆除、运送等费用为120万元。2×15年3月，在合同实际执行过程中，因乙公司所在地方出台新的产业，乙公司购入资产属于新禁止行业，乙公司提出取消合同并支付了赔偿款。不考虑其他因素，下列关于甲公司对于上述事项的会计处理中，正确的有（ ）。（2016年）

A.自2×15年1月起对拟处置生产线停止计提折旧 B.2×14年资产负债表中该生产线列报为3 200万元

C.2×15年将取消合同取得的乙公司赔偿款确认为营业外收入

D.自2×15年3月知晓合同将予取消时起，对生产线恢复计提折旧 【答案】AC

【解析】划分持有待售固定资产后不再计提折旧，因此自2×15年1月起对拟处置生产线停止计提折旧，选项A正确；2×14年资产负债表中该生产线列报金额=2 600-120=2 480（万元），选项B错误；收到的赔偿款应确认营业外收入，选项C正确；对于持有待售类别的重分类，应采用追溯调整法处理，不是知晓合同将予取消时起恢复计提折旧，选项D错误。

第二节 终止经营

◇终止经营的定义 ◇终止经营的列报 ◇特殊事项的列报 一、终止经营的定义

终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。

【提示】判断终止经营的要点：（1）能够单独区分 ，指经营活动和现金流量能够单独区分；（2）要有一定规模；（3）时点要求：处置（主要业务终止）或者划分为持有待售。

【教材例25-16】某快餐企业A在全国拥有500家零售门店，A决定将其位于Z市的8家零售门店中的一家门店C出售，并于2×17年8月13日与企业B正式签订了转让协议，假设该门店C符合持有待售类别的划分条件。判断C是否构成A的终止经营。

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经营

分析：尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企北的终止经营。

【教材例25-17】企业集国C拥有一家经营药品批发业务的子公司H，药品批发构成C的一项的主要业务，且H在全国多个城布设立了营业网点。由于经营不善，C决定停止H的所有业务。至2×17年10月13日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待放回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用。判断H是否构成C的终止经营。

分析：由于子公司H原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子公司的经营已经终止，应当认为2×17年10月13日后该子公司符合终止经营的定义。 【教材例25-18】企业集田F决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司R，酒店管理构成F的一项主要业务。子公司R管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店和健身中心的转让是相互关联的，即两者或者均出售，或者均不出售。F于2×17年12月6日与企业S就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成F的终止经营。

分析：处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集国和连锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集国在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。 【例题·多选题】下列项目中，不属于终止经营的有（ ）。

A.甲公司在全国拥有500家规模相同的零售门店，甲公司决定将其位于某市的8家零售门店中的一家门店出售，并于2×19年10月27日与乙公司正式签订了转让协议

B.乙集团拥有一家经营药品批发业务的子公司A公司，药品批发构成乙集团的一项的主要业务，且A公司在全国多个城市设立了营业网点。由于经营不善，乙集团决定停止A公司的所有业务。至2×19年10月27日，已处置了A公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用

C.丙集团正在关闭其主要从事放贷业务的子公司B公司，自2× 19年2月1日起，B公司不再贷出新的款项，但仍会继续收回未结贷款的本金和利息，直到原设定的贷款期结束

D.丁公司决定关闭从事工程承包业务的W分部，要求W分部在完成现有承包合同后不再承接新的承包合同 【答案】ACD

【解析】选项A，不代表一项的主要业务或一个单独的主要经营地区，不属于终止经营；选项B，主要业务终止，属于终止经营；选项C和选项D，业务未完结，不属于终止经营。

二、终止经营的列报

企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。

【教材例25-19】企业集团A拥有子公司B，并为其专门租入一栋写字楼作为办公场所，现A决定将子公司B转让给企业F，转让完成后，B将整体搬迁至F的自有写字楼。由于B目前办公所在地的租期未满，A必须承担将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失。假设子公司B符合特有待售类别的划分条件和终止经营的定义。

分析：尽管如果不出售子公司B，与租赁办公楼相关的损失就不会发生，但对于出售子公司B本身而言，该损失并不是必不可少的，不是与出租子公司B直接相关的增量成本。因此，在对子公司B以账面价值和公允价值减去出售费用后的孰低计量时，不应当将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失作为出售费用处理，但应当在利润表中将其列示在“终止经营净利润”中，并在附注中作为终止经营费用的一部分披露。

拟结束使用而非出售的处置组满足终止经定义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。如果因出售对子公司的投资等原因导致企业丧失对子公司的控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益。

从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。这意味着对于可比会计期间的利润表，作为终止经营列

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经营

报的不仅包括在可比会计期间即符合终止经营定义的处置组，还包括在当期首次符合终止经营定义的处置组。由于后者的存在，处置组在可比会计期间销售商品、提供劳务的收入和相关成本、费用，以及相关资产按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确认的资产减值损失等也应当作为终止经营损益列报。

企业还应当在附注中披露有关终止经营的相关信息。

终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。

【真题·多选题】下列各项关于终止经营列报的表述中，错误的有（ ）。（2019年） A.终止经营的相关损益作为持续经营损益列报

B.终止经营的处置损益以及调整金额作为终止经营损益列报

C.拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分条件的，自停止使用日起作为终止经营列报

D.对于当期列报的终止经营，在当期财务报表中将处置日前原来作为持续经营损益列报的信息重新作为终止经营损益列报，但不调整可比会计期间利润表 【答案】AD

【解析】终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，选项A错误；从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，调整可比期间利润表，选项D错误。

三、特殊事项的列报

1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报

在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。

2.不再继续划分为持有待售类别的列报 对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。

本章小结

1.掌握持有待售类别的分类； 2.掌握持有待售类别的计量； 3.掌握持有待售类别的列报； 4.掌握终止经营的判断； 5.掌握终止经营的列报。

有些事不是看到了希望才去坚持，而是因为坚持才会看到希望。

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