目录
1 收入确认....................................................................................................................................... 2 销售商品、零部件、配件等的收入确认 ...................................................................................... 3 2 存货（试行版） ........................................................................................................................... 7 2.存货（试行版） .......................................................................................................................... 11 3 所得税会计 ................................................................................................................................. 15 4A资本化资产和折旧 ................................................................................................................... 26 4B 长期资产减值的会计处理 ...................................................................................................... 30 4C 已减值资产的处置 .................................................................................................................. 41 5 应收帐款（坏帐准备） ............................................................................................................. 49 6 养老金核算 ................................................................................................................................. 52 7 租赁会计核算 ............................................................................................................................. 59 8 海外经营和货币折算 ................................................................................................................. 61 9 衍生工具和套期活动 ................................................................................................................. 65 10．缺勤补偿 ................................................................................................................................. 70 11 或有损失和产品担保 ............................................................................................................... 72 12 合并和权益法会计核算 ........................................................................................................... 77 13 中期财务报表（包括季度财务报表） ................................................................................... 81 14 政府补助 ................................................................................................................................... 83 15 金融工具的公允价值 ............................................................................................................... 84 16 内部使用软件的开发费用 ....................................................................................................... 86 17 股东权益 ................................................................................................................................... 88 18 研究开发费用 ........................................................................................................................... 90 19 重组（退出或处置活动） ....................................................................................................... 92 20 企业的发展阶段 ....................................................................................................................... 96
1
US GAAP Translation
1 收入确认
1-1. 会计定义概述
只有当收入实现时或者收入可以实现并能取得相关利益时才能予以确认。一般情况下，只有当以下条件同时得到满足时才可确认收入： (SAB No. 101 & 104):
1. 有说服力的证据表明销售约定存在； 2. 货物已经交付或者劳务已经提供；
3. 卖方向买方提供的商品价格是固定的或者是可以确定的； 4. 可以合理确信能够收到货款。
有些收入约定包含有多个销售商品或提供服务的活动。
在一般情况下，企业应该在交易完成时确认收入，并根据可能收不回来的金额按适当比例计提坏帐准备。但若买方拥有退回货物的权利时，卖方只能按照一定的标准确认销售收入。
供应商可能会偶尔地或持续地给予其顾客各种各样的优惠（促销），诸如：折扣、礼券、回扣、\"免费\"的产品或服务等（紧急问题工作组01－9《卖方给予买方回报的会计处理》）。顾客可以是直接的，也可以是间接的。例如，供应商销售货物给分销商，分销商再将该货物销售给零售商。紧急问题工作组01－9还涵盖了制造商给零售商或分销商的顾客促销奖励，诸如：折扣、礼券、回扣、\"免费\"的产品或服务以及各项其他安排如展位费、协作广告等。
当销售退回权利存在时的收入确认
当顾客有销售退回权时，卖方应该按估计的退回金额减少收入和销售成本的确认，并且要相应预提销售退回所产生的成本和费用。企业可能允许顾客在销售以后的某一段时间内通过退货而取得退款、信贷、调换产品等。在这种情况下，商品的所有权实质上并未转移给买方，因此，销售并没有完成，收入一般也就不能确认。当然，当以下条件同时满足时，即使存在销售退回，企业也可以在销售时便确认收入：
1. 卖方给买方的销售价格在销售发生时实质上是固定的或者是可确定的；
2. 买方已经支付了货款或者有义务支付货款给卖方，且该义务并不取决于买方是否将所买
商品重新卖出；
3. 买方支付价款给卖方的义务不会因货物被盗、损失或者毁损而改变；
4. 交易对于买方具有实质性经济意义（而非是卖方出于确认销售收入的目的而发生的形式
上的交易）；
5. 卖方没有任何义务帮助买方将货物重新卖出；
6. 退货的金额可以被可靠的估计。(财务会计准则公告第48号, par. 6)。
2
US GAAP Translation
有些情况下，商品的法定所有权须在所有的货款都已支付后方能转移给买方。但有时为了保障卖方对于商品的利益，交易双方会在合同中约定卖方可在买方全部付清货款之前确认销售收入。在这种情况下，卖方保留所有权的时间应该是能够保障其利益的最短期限。 1-2. 会计核算方法和披露的要求: 公认会计准则一般不要求特别披露通常情况下的收入确认, 附带退货权的收入确认，另行收费的有偿保修和维护收入的确认。但是对于某些特殊类型的交易或特定行业的收入确认则可能要求予以披露。另外，当已确认的销售收入附带有退货权或另签署了产品担保或维修服务合同时，往往可能会有或有费用发生。在这种情况下，须对或有费用、风险和不确定性予以披露。
企业应披露其含有多次产品交付的收入确认会计政策，包括对交易性质、撤销、终止和退款等条款的描述。
1-3. .Makita的会计原则
应当在按照销售协议或买卖双方同意的方式将商品发出或交付给顾客时确认收入。 销售商品、零部件、配件等的收入确认 标准
1． 有具有说服力的证据（如：销售协议、价格清单、发票等）表明销售细节与顾客达成的
共识一致；
2． 法定所有权及所有的相关风险、报酬已经转移，并且货物已经由卖方发运往买方。开票
但未发货不应确认为销售收入；
3． 销售价格已提前告知顾客（如：价格表单、产品目录等）并且买卖双方已经就价格达成
协议；
4． 顾客已同意到期支付货款，基本确保能收到货款； 5． 销售退回的金额可以被合理地估计。
1-3-1. 以发货为准确认收入的实现
当符合以下条件时，销售收入应当在发货时即可确认：
1． 销售条款规定以FOB方式交货（NOTE 1）（Makita 发运中心或者仓库）；
2． 货款支付义务从发票日或者发运日起形成（以确认方便为准），而不是依照顾客收到货
物或发票的日期形成；
3． 如果货物在运输途中发生毁损、丢失，买方自行承担货物毁损、丢失的后果，卖方不再
负责。买方应该向承运方或者保险公司申请损失的赔偿或者相应的保险金。
1-3-2 在交货时确认销售收入
当销售条款规定为FOB目的地时（NOTE 2）或是不满足上述1－3条件时，销售收入应在货物发运时即确认。
（NOTE 1）1-3-1.1
3
US GAAP Translation
FOB起运地：当货物离开销售方的营业场所时（如销货方的仓库）法定的所有权即由卖方转移到买方。只要指定的承运人在货物发运地接收货物，买方即获得货物的所有权，并一般须支付货物的运费和保险费以防万一货物在运输途中受到损坏或者丢失。按照一般的商业惯例，如果销售额达到一定的数量，Makita通常可以同意支付运费或者保险费。但即使卖方支付了运费或保险费，只要销售条款写明FOB起运地，货物的所有权即已转移到了顾客那里。
（NOTE 1）1-3-2
FOB目的地：法定所有权直到货物运抵顾客的营业地时才转移给顾客。由于在货物在交付给买方之前销货方一直保有货物的所有权，因此，一般由卖方承担运费。顾客一般投保保险以防其货物受到意外损失。这种销售条款被称作CIF（成本、保险及运费），Makita的会计政策是延迟确认收入的实现直到有可靠消息表明货物已经抵达顾客的所在地。
带退货权的销售
如果所有的上述六个条件得到满足，带有退货权的销售收入可以在发送货物或者交付货物时即可确认收入。在这种情况下，应该将估计的退货金额从销售净额中扣减。每个季度末须根据销售额的比例估计退货的金额。
出口销售
若出口销售有签发提单，这种销售收入的确认应以签发提单日为准。企业必须要立刻将提单交付银行或者客户。当不签发提单时，销售收入应在货物的法定所有权及相关风险报酬的转移已经完成时予以确认。
预收帐款
在货物发运之前收到的货款应被认为是预收款。
直到货物的法定所有权及相关风险报酬转移完毕时，此类销售收入才能得到确认。
维修业务收入的确认 标准
1． 维修服务已经提供并完成； 2． 顾客已经同意维修服务的价格；
3． 顾客已经同意在到期付款日支付维修款，基本确定可以收到相关收入。
期末调整
根据SAB104，在下列情况下，销售库存商品、零部件、配件等的收入不能被确认： 1． 销售条款规定为FOB目的地，并且
2． 货物已被发运但被认为截至会计年度末仍未交付给顾客。
如果按照企业所在地公认会计准则规定，在上述2种情况下，需要在财务报表中确认销售收入，销售净额、销售成本、 存货和应收帐款等与销售交易相关项目，则应在编制合并会计报表时予以转销。
4
US GAAP Translation
1．若发运与交货恰好在同一天，则无须作期末调整。
2．若货物发运后需数天方能交付给顾客，则：
（1）按顾客或按销售地区，用一个合理的方法来估计必要的从发货地到目的地的天数； （2）在每个会计季度末，根据估计的运输天数和销售日记帐，加总合计期末的已销售但还未交付的产品的净销售额，销售成本，存货的数量。一般应按顾客汇总，但如果各顾客的运输期变化不大，上述数据可以按组或按整体进行汇总；
（3）在合并会计报表中将（2）中的汇总数据（净销售额，销售成本，存货，应收账款）予以扣除。
在下一个会计季度末，须将前期报表中扣除数予以转回，而已发运但未交付的商品金额应按照上述步骤（1）-（3）予以扣除。
案例分析：
根据海外Makita企业所在地的公认会计准则规定，以FOB目的地为条款的销售已在发出商品时被确认。
（假设）
1. 2005第一个季度（根据当地公认会计准则）：净销售$1,000,000, 销售成本$700,000 2. 2005第二个季度（根据当地公认会计准则）：净销售$1,200,000, 销售成本$840,000 3. 一般从发货到交货地需要3个工作日
4. 在2005第一个季度的最后3个工作日买方销售记录：净销售$3,000, 销售成本$2,100 5. 在2005第二个季度的最后3个工作日买方销售记录：净销售$4,000, 销售成本$2,800
2005第一个季度的调整分录 #200000 净销售 3,000 #000900 产品 2,100 #000500 应收帐款 3,000 #210500 期末存货 2,100
根据美国公认会计准则确认的净销售 $997,000，销售成本 $697,900。
2005第二个季度的调整分录 #210100 期初存货 2,100 #120400 期初留存收益 900 #200000 净销售 4,000 #000900 产品 2,800 #200000 净销售 3,000 #000500应收帐款 4,000 #210500期末存货 2,800
根据美国公认会计准则确认的净销售 $1,199,000，销售成本 $839,300。
相关报表
A-130, A-150, A-160
5
US GAAP Translation
上述的销售调整事项应该作为销售收入的扣除项。 C-10, C-20和其他相关报表未要求根据货物类型作调整. 卖方提供给买方的销售优惠的会计处理 (根据紧急问题工作组 01-09)
1 销售优惠
Makita主要以下列方法给予买方（客户和终端使用者）销售优惠：销售量折扣、合作广告、现金折扣、优惠券和展位费。
为买方提供的商品销售优惠应和销售价格折扣一样，从销售总额中扣除。 销售优惠应该包括：
（1）根据销售期间的长短和数量，给予顾客以促销为目的优惠；
暨给予顾客一定的折扣，诸如在某个期间给予顾客一定的报酬或额外数量的产品。 （2）提供客户合作广告；
以宣传产品为目的的替顾客报销部分费用。 （3）给予客户一定的促销优惠；
促销费用包括在销售商品时给予顾客的折扣、一定的货款返还（优惠券）。 （4）展位费；
用来确保在零售店取得一定展示空间的费用。 （5）Buy-down （买后降价补偿）。
在促销期间给予顾客的销售额短缺补贴。
Makita用于促销的免费产品赠送应同运费一样作为产品销售成本的一部分。促销赠品一般不可计入销售费用和管理费用，除非同时满足以下条件：
1 企业从给予顾客赠品中取得的利益能够从销售给顾客产品中取得的利益区分开来； 2 这种从赠品中取得的利益的公允价值能够被合理估计。 例如，如果从客户获得付款证据表明广告费用的明细和数额，则可将提供给客户的合作广告记为经营费用
赠送顾客的非Makita产品也可计入经营费用。
提供的销售奖励应该按照预先的公式予以计算。公式使用应具有持续性，不应随意改变。 在每个会计季末，与销售相关的无人认领的奖励应合理估计，并从销售总额中扣除。
2. 现金折扣指依据先前签订的销售协议，由于顾客在到期日前付清款项而免于支付部分发票金额。现金折扣额应该从总销售中扣除。
如果符合上述1-1– 1-5的卖方提供给顾客的销售奖励，按照当地的公认会计准则在财务报表上列为销售费用、管理费用或其他费用，应该将这些费用重分类并从总销售中扣除。这些支出应在发生时而非支付时入帐。
这些未处理的销售奖励数额应该在会计季末予以估计，并计入预提费用。应计额依据销售协议和上一会计年度实际已付销售额与销售收入比率计算。 案例
已付合作广告费并记为管理费用。但是不能从客户获得强有力的证据分清管理费用的明细和使用数额($3,000)。
#200000 净销售 3,000 #230700 广告费用 3,000 6
US GAAP Translation
2.涉及几个会计期间的销售奖励，应该在每个会计季末合理的估计并予以预提。
相关的报表
A- 130, A-150, C-50
2 存货（试行版）
1-1. 会计定义概述
一般情况下，存货应该以成本（即原值）入帐，包括所有为存货的最终售出而花费的直接与间接的成本。然而，在某些情况下，存货应以其他方式入帐。比如，如果存货的原值大于其市场价值，该存货应以按照成本是市价孰低的原则，应以市价入帐，而因此产生的尚未实现的损失将计入当期的损益。
决定存货的销售成本的主要目标就是选择能正确反映当期利润的计价方法。在某些情况下，为了确保销售成本计算的适当性，对某一部分存货选择一种发出计价方法，而对另一种存货可能采用另一种计价方法。公认会计准则通常允许采用以下的成本计算方法：(会计研究公报 43, Ch. 4, par. 6)
1. 先进先出法（FIFO）：先进先出方法假设存货的流动是按照它们被采购的顺序进行的。也就是说，先购入的存货先被发出。FIFO方法使资产负债表上的存货成本更接近其重置成本，这是因为帐面余下的存货是最近购买的。FIFO方法比较适用于那些存货易遭损坏或出现呆滞的行业，因为这样容易与存货的物流保持一致。
2. 平均价格法：这种方法是用同一期间内所有相同货物的平均价格来计量该种存货成
本。通常，平均价格法包括加权平均法与移动加权平均法。
1) 在加权平均法中，于每期期末，将当期能用于销售的所有存货的金额，除以能
用于销售的所有存货的数量而得出存货的平均价格。将平均价格乘以期末存货的数量就得到存货的期末余额，当期能用于销售的所有存货的金额减去存货的期末余额的则作为销售成本计入损益。
2) 在移动加权平均法中，每次购入存货后（而不是在期末），就要计算出新的平
均价格。这样，每当一批存货被销售时，当时的平均价格就是销售成本的价格。 加权平均法通常用于实地盘存制的存货系统中，而移动加权平均法则用于永续盘存制的
存货系统中。美国会计准则允许使用上述两种方法的变种（只要运用恰当）。此外，只要保持连续性，不同的计价方法可用于不同的存货类别。
尽管还有其他一系列的存货计价方法，如个别计价法和后进先出法（LIFO），但Makita仅采用FIFO与平均价格法。
7
US GAAP Translation
财务会计准则公告第151号《存货计价》 ，修改了会计研究公报第43条第4款《存货计价》，要求固定的制造费用的分摊要基于生产设备的正常的负荷量（比如 历史趋向与当年的预算）。该条款进一步要求将由闲置设备、运费、装卸、毁损而产生的非正常开支计入当期费用中。
一种存货的成本包括所有为其出售而花费的直接与间接的费用。这样，存货的成本包括购入价格、进口税、运费、仓储费、保险等。对于一个生产型企业来说，存货成本通常包括如下内容：
1) 直接材料，包括发票金额、运费和供应商收取的加工费； 2) 直接人工，包括那些直接参与生产的人员工资；和
3) 间接费用，包括生产设施费用、水电费、间接人工成本及相关费用
闲置、变质、毁坏、价格波动或其他因素会导致存货的帐面价值高于其市场价值。在这种情况下，美国会计准则要求将存货的帐面价值降低至市价，由此产生的未实现损失则记入当期的损益中。市场价一般为当前的重置价格，但有下述限制：
4) 市场价不能超过存货的可收回净值。可收回净值就是估计的售价减去处置存货的费
用后的净值； 5) 市场价不能低于可收回净值减去正常利润后的剩余价值。
在企业合并中获取的存货（比如商业吸收或合并的一方购买的存货）应该按照如下方式对存货进行入帐：
6) 产成品和工具：估计的售价减去所有出售的费用及合理的利润空间 7) 在产品：估计的售价减去完工费用、处置费用及合理的利润空间 8) 原材料：当前的重置价格 (财务会计准则公告第141号, par. 37C)
美国会计准则没有对寄售存货进行特殊的说明。然而，基本的会计理念是：直到真正拥有所有权，才计入一项资产；直到真正将所有权转移给客户，才确认销售。 1-2. 会计程序及披露要求： 企业应该在其财务报表中有如下关于存货的信息披露： (会计研究公报 43, Ch. 4, pars. 14–15)
1) 存货入帐基础（如计价基础）；
2) 存货成本确认方法（如平均价格法，先进先出法等）；
3) 由于成本低于市价而产生的调整或不可撤销的采购承诺所引起的损失（如果这种损
失很大，则需将这种损失从利润表中的主营业务成本中剥离出来单独披露）； 4) 如果因为采用了财务会计准则公告第151号, 《存货成本》, 而导致存货会计中的
显著变化，须在变化当期披露采用新方法对营业利润和净利润的影响（上市公司还须披露对每股净利润的影响）。
1-3. Makita的会计政策 8
US GAAP Translation
Makita的存货会计处理是根据会计研究公报43来实施的。Makita存货会计将市场价格作为可变现的净值（*）。该净值在现实中替代当前重置价值而被广泛使用。（*在会计研究学习第13款，《存货的会计基础》中引用）
(1) 存货计价方法
市价与成本孰低法被使用，这里的市价是指可变现净值：
1. 至少应在每一季度末对存货作重新估价；
2. 对于工具，应该按类型进行市价与成本孰低法计价；
3. 对零件和辅件，在产品和原材料，应该按单项或分类进行市价与成本孰低
法计价。
(2) 会计科目
每一种存货应该按照如下方法进行分类与入帐： #000900 工具，#001000 零件和辅件，#001100 在产品，#001200 原材料，#001300 库存，或#001400 存货跌价准备。
(3) 在特殊情况下的存货价值重估政策
从关联方购入的工具应该包括在存货之中。 只有库存存货才须重新估价。从关联方购入的未交付的工具和向关联方作出购入承诺的存货无须重新估价（除非在下述1情况下）。
具体情况下的存货价值重估政策：
1) 由于毁损、物理变质、闲置及其他原因而使存货的可变现净值减少
a) 当存货由于上述原因而长期未用于生产或出售时，可变现净值应该为零； b) 当存货在修理后能够出售，则可变现净值应该是修理后存货的售价（或二手货售价）。
2) 不再使用的模具
a) 如果有以下情形，可变现的净值应该是零：
- 存货是用于生产模具的原材料，而须用该模具生产的存货已不再生产，且该模
具无法售出，或是用于生产模具的修理材料； - 模具不再出售或不能用于其他用途； - 根据内部管理的要求须处理的存货。
b) 对于尽管内部管理没有明确要求，但需要定期处理的存货，须将根据经验估计的处
理损失从该存货的可变现净值中扣减。
3) 根据当前售价计算可变现净值 可变现净值＝售价－直接销售费用
直接销售费用：销售折扣，广告费，销售佣金等
可变现净值应该根据最近的实际售价、价格清单，及推销价而定。
4) 根据存货帐龄而计算出来的可变现净值
如果存货不是上述1）、2）、3）中的任一类型并且长期没有变动的记录，这种存货应该
9
US GAAP Translation
根据帐龄计算出来的可变现净值来重新估价。估计的售价应该是在未来2－3年内出售这批货物的价格
a) 存货应该根据其帐龄分类，每种类别有一个具体的价格（折扣）比例；
b) 存货的可变现净值应该是存货的帐面成本（取得价格）乘以其对应的帐龄类别
的价格比例后的积； c) 价格比例应该定期复核。 价格波动、实际销售结果和销售利润都是该复核的依据。复核的结果应该汇报给MJ 会计财务部。
(4) 会计处理
a) 当可变现净值低于存货的帐面价值（取得成本），差异将被记入至存货跌价准备
帐面价值 > 可变现净值
存货跌价准备 = 帐面价值 – 可变现净值
b) 原则上，以前年度计入并结转至今的由存货帐龄产生的跌价准备不应该减少和
更改。
c) 存货跌价准备应该抵减存货的帐面余额，并且成为销售成本的一部分。
在资产负债表上的存货余额应该与期末存货的余额保持一致。 期初存货余额应该与上一年度期末的存货余额保持一致。
1-4. 案例分析
M公司根据存货的帐龄制定的一系列的价格（折扣）比例。从而用于计算存货的跌价准备
在2005年末，M公司根据以下方法对其A、B、C存货进行的重新估价： 帐龄 价格比例 2年以内 0% 2－3年 19% 3－4年 28% 4－5年 37% 5－6年 46% 6－7年 55% 在过去1年中没有销售记录 70% NRV = 当年售价－直接销售费用
NRV’ = 根据相应的帐龄价格比例计算出来的可变现净值 成本 NRV 帐龄 NRV’ A $100 $85 0.25 年 - B $ 90 $110 2.50 年 $72.9 C $ 80 $95 0.50 年 - $72.9=$90×（100%-19%）
10
US GAAP Translation
(A存货的跌价准备) $100-$85＝$15
(B存货的跌价准备) $90-$72.9=$17.1 (C 存货的跌价准备) 零 因为 NRV>成本
所有跌价准备=15+17.1=$32.1 #210500 期末存货（费用） 32.1 #001400 存货跌价准备 32.1
1-5. 相关报表
A-60 工具类型的取得成本和跌价准备应该由生产厂家进行列报和分类 D-130, D-130A
2.存货（试行版）
1-1. 公认会计准则
一般来说，存货应该以成本（即原值）入帐，包括所有为存货的最终出售而花费的直接与间接成本。但是，在一定情况下 ，存货应以其他方式入帐。比如，如果存货的原始成本大于其市场价值，该存货应以按照成本是市价孰低的原则，以市价作为入帐金额，因此而产生的尚未实现的损失应确认为当期损益。 决定存货的销售成本的主要目标就是选择能正确反映当期利润的计价方法。在某些情况下，为了确保销售成本计算的适当性，对某一部分存货选择一种发出计价方法，而对另一种存货可能采用另一种计价方法。通常采用的是如下的计算成本的方法：(ARB 43, Ch. 4, par. 6)
3. 先进先出法（FIFO）：先进先出方法假设存货的流动是按照它们被采购的顺序进行的。也就是说，先购入的存货先发出。FIFO方法使资产负债表上的存货更接近最近采购的价格。FIFO方法比较适用于那些关注存货的损坏与呆滞的企业，因为这样容易与存货的物流保持一致。
4. 平均价格法：这种方法是将同一期间内所有相似存货的平均价格来计量该种存货。一般来说，平均价格法包括加权平均法与移动加权平均法。
1) 在加权平均法中，于每期期末，将当期能用于销售的所有存货的金额除
以能用于销售的所有存货的数量而得出存货的平均价格。将该平均价格乘以期末存货的数量就得到存货的期末余额，而当期能用于销售的所有存货的金额减去存货的期末余额则作为销售成本计入损益。
11
US GAAP Translation
2) 在移动加权平均法中，每次购入存货后（而不是在期末），就要计算出
新的平均价格。这样，每当一批存货被销售时，当时的平均价格就是销售成本的价格。 加权平均法通常用于周期性的存货系统中，而移动加权平均法则用于永续存货系统中。美国会计准则允许使用上述2种方法的变种（只要运用恰当）。此外，只要保持连续性，不同的计价方法可用于不同的存货类别。
尽管还有其他一系列的存货计价方法，如后进先出法（LIFO），但Makita仅采用FIFO与平均价格法。
SFAS第151条，存货计价 ，修改了ARB第43条第4款，“存货价格”，从而要求固定产品的分配要基于生产设备的标准的负荷量（比如 历史趋向与当年的预算）。该条款进一步阐明由闲置设备费用、运费、装卸费、毁损费而产生的金额要计入当期费用中。
一种存货的成本包括为其能够达到销售状态而花费的所有的直接与间接费用。因此，存货的成本包括购入价格、进口税、运费、仓储费、保险等。对于一个生产型企业来说，存货成本通常包括如下内容：
9) 直接材料，包括发票金额、采购运费和供应商收取的加工费； 10) 直接人工，包括那些直接参与生产人员的工资；和
11) 间接费用，包括生产设备费用、水电费、和间接人工成本及相关费用 闲置、变质、毁坏、价格波动或其他因素会导致存货的帐面价值高于其市场价值。对于这种情况，美国会计准则要求存货的记帐价值降低至其市价，因此产生的损失则记入至当期的损益中。市场价一般为当前的重置价格，但有下述限制： 12) 市场价不能超过存货的可变现净值。可变现净值就是估计的售价减去处置存货的费用的净值； 13) 市场价不能低于留有正常盈利空间的存货可变现净值。
在企业合并中获取的存货（比如商业吸收或合并的一方购买的存货）应该按照如下方式对存货进行入帐：
14) 产成品：估计的售价减去出售过程中产生的费用及合理的利润空间
15) 在产品：估计的售价减去完工需要继续发生的成本、出售过程中产生的费用及合理的利润空间
16) 原材料：当前的重置价格 (SFAS 141, par. 37C)
美国会计准则没有对寄售存货进行特殊的说明。然而，基本的会计理念是：直到真正拥有所有权，才记入一项资产；直到真正将所有权转移给客户，才确认销售。 1-2. 会计程序及披露要求： 12
US GAAP Translation
一家公司应该在其财务报表中有如下关于存货的披露信息： (ARB 43, Ch. 4, pars. 14–15)
5) 存货入帐基础（如计价基础）
6) 存货发出计价方法（如平均价格法，先进先出法等）
7) 由低价采购、市场调整或不可变更采购义务而招致的损失（如果这种损失很大，则需将这种
损失从利润表中的主营业务成本中剥离出来单独披露）
8) 如果因为采用了SFAS No. 151, Inventory Costs, 而导致存货会计中的显著变化，那么应该
在非常事项前披露该变化对收益的影响，此外，还要披露其对当期净收益的影响（上市公司还需要披露其对每股净收益的影响）。
1-3. Makita的会计政策
Makita是根据ARB43来记载存货的。为了记载存货，市场价格被定义为可变现净值（*）。在实务操作中，一般使用可变现净值来替代当前重置价值。（*在会计研究学习第13款，“存货的会计基础”中引用）
(2) 存货计价方法
采用市价与成本孰低法，这里的市价是指可变现净值：
1. 至少在每一季度末，存货应该被重新估价
2. 对于产成品，应该按不同产品类型进行市价与成本孰低法计价
3. 对零部件、部品及辅件、在产品和原材料，应该按品种或批次进行市价与成本
孰低法计价
(2) 会计科目
所有存货应该按不同性质分类，并记录入以下会计科目中： #000900 工具，#001000 零部件及辅件， #001100 在产品， #001200 原材料，#001300 库存，或 #001400 存货跌价准备.
(3) 在特殊情况下重新对存货估价的政策 从关联方购入的产品应该包括在存货之中。 只有在库的存货才能被重新估价。上述描述的还没有发出的产品以及向关联方购入产品的承诺不用被重新估价。
在以下情况下，需要使用特殊的存货估价方法：
5) 由于毁损、物理变质、闲置及其他原因而使存货的可变现净值减少
c) 由于上述原因而使存货不能再用于生产或出售时，可变现净值应该为零 d) 当存货在修理后能够继续出售，则可变现净值应该是修理后的售价（或二手产品的售价）
6) 不再使用的存货型号
c) 如果有以下情形，可变现的净值应该是零：
- 存货是用于生产那些停产、停售产品的原材料或修理材料 - 不再出售或不能转作他用的存货，及 - 根据内部管理要求需要进行报废的存货
13
US GAAP Translation
d) 对于那些内部管理没有明确要求，但需要定期报废的存货，应该根据实际经验估计处理
损失，并将估计的报废损失从该存货可变现的净值中加以扣减。
7) 根据现行售价而计算出来的可变现净值 可变现净值＝售价－直接销售费用
直接销售费用：销售折扣，合作广告费，销售人员佣金等
可变现净值应该根据最近的实际售价、价格清单上的价格或促销价格而定。
8) 根据存货帐龄而计算出来的可变现净值
如果存货不是上述1）、2）、3）中的任一类型，并且长期没有变动的记录，这种存货应该根据帐龄计算出来的可变现净值来重新估价。估计的售价应该是在未来2－3年内出售这批货物的价格
d) 存货应该根据其帐龄分类，每种类别有一个具体的价格（折扣）比例
e) 存货的可变现净值应该是存货的帐面成本（取得价格）乘以其对应的帐龄类别的价
格比例后的乘积
f) 价格比例应该定期复核并做相应的调整。
价格波动、实际销售结果和销售利润都是进行价格复核的依据。复核的结果应该汇报给MJ会计财务部
(4) 会计处理
a) 当可变现净值低于存货的帐面价值（取得成本），差异将被记入存货跌价准备
帐面价值 > 可变现净值
存货跌价准备 = 帐面价值 – 可变现净值
b) 理论上，以前年度记录并结转至今的由存货帐龄产生的跌价准备不应该减少和更改。 c) 存货跌价准备应该抵减存货的帐面余额，并且成为销售成本的一部分。
在资产负债表上（B/S）的存货余额应该与利润表（P/L）和成本报表（C/R）中的期末存货的余额一致。
利润表（P/L）和成本报表（C/R）中的期初存货余额应该与上一年度期的期末存货余额保持一致。
1-4. 案例分析
M公司根据存货的帐龄制定的一系列的价格（折扣）比例。从而用于计算存货的跌价准备 在2005年末，M公司根据以下价格（折扣）比例对其A、B、C存货进行的重新估价：
帐龄 2年以内 2－3年 3－4年 4－5年 5－6年
价格比例 0% 19% 28% 37% 46% 14
US GAAP Translation
6－7年 55% 在过去1年中没有销售记录 70% 可变现净值（NRV） = 现在的售价－直接销售费用
可变现净值（NRV’） = 根据帐龄的价格（折扣）比例计算出来的可变现净值 成本 NRV 帐龄 NRV’ A $100 $85 0.25 年 - B $ 90 $110 2.50 年 $72.9 C $ 80 $95 0.50 年 - $72.9=$90×（100%-19%）
(A存货的跌价准备) $100-$85＝$15
(B存货的跌价准备) $90-$72.9=$17.1 (C 存货的跌价准备) 零 因为 NRV>成本
跌价准备总额=15+17.1=$32.1 #210500 期末存货（费用） 32.1
#001400 存货跌价准备 32.1 1-5. 相关的报告 A-60 各生产型子公司应该按不同产品类型的取得成本和跌价准备进行分类和列报 D-130, D-130A
3 所得税会计
3-1 会计定义概述
所得税会计的主要目的是记录发生的事项对同一期间的税前会计利润和应纳税利润的最终影响。一般要求使用的是债务法，即关注资产负债表项目及计算资产负债表日的当
15
US GAAP Translation
前所得税资产和负债与递延所得税资产和负债。因此，债务法中的所得税费用是当期所得税费用与递延所得税变动金额（即递延所得税在资产负债表上的期末数与期初数之间的差异）之和。
以下是所得税会计中运用的主要原则：
1. 2. 3. 4.
当期的所得税负债或资产，用于确定当期应缴（或应退）所得税；
递延所得税资产或负债，用于确定暂时性差异对未来所得税造成的影响； 当期所得税负债和资产与递延所得税负债与资产应按照颁布的税法进行计量； 未来不能实现的所得税利益应该从递延所得税资产中扣减。
美国会计准则（US－GAAP）适用于所有联邦、海外、州和地方所得税，包括所有针对经营利润的税。因此，本准则适用于与企业收入相关的税收，但与营业税与财产税无关。 基本的所得税的计算包含了如下几个步骤：
1) 确认年末应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异以及结转下来的可税前弥补亏损； 2) 将所有应纳税暂时性差异乘以适用税率得出递延所得税负债；
3) 将所有可抵扣暂时性差异和结转下来的可税前弥补亏损之和乘以税率得出递延所
得税资产；
4) 确认年底可结转以后年度的贷记税额，并计入递延所得税资产科目；
5) 评估递延所得税资产余额，若未来可抵扣税额不大可能得到抵扣（实现概率低于
50％），则应该对递延所得税资产计提减值准备；
6) 将递延所得税资产或负债期末余额减去其期初余额，从而得出当年的递延所得税收
益或费用；
7) 当期所得税费用与递延所得税费用相加之和，就是全年的所得税费用。
下图用于进一步说明上述7个步骤
16
US GAAP Translation
确认出暂时性差异、可税前弥补的损失和可结转下期的贷记税额 将可抵税暂时性差异与可税前弥补亏损乘以税率，加上可结转下期的贷记税额 将应纳税暂时性差异乘以税率 递延所得税资产 递延所得税资产能否实现？ 确定递延所得税资产 用“减值准备”扣减递延所得税资产 确定递延所得税负债 年末递延所得税资产（负债）净值 减去年初递延所得税资产（负债）净值 递延所得税费用 加：当期所得税费用 全部所得税费用 17
US GAAP Translation
暂时性差异：暂时性差异是指那些税法与财务会计之间存在的，对未来纳税有影响的差异。具体来说就是资产和负债各科目的会计帐面净额与它们的计税基础（税基）之间的差异。这些差异将会影响未来的应纳税所得额或可抵扣的税额。暂时性差异一般由以下因素造成：
1. 会计已确认的当期收入在期后才产生应纳税义务(比如，分期收到的销售款项)； 2. 会计已确认的当期费用或损失在期后才得以被税法确认 (例如，计提的产品质
量担保准备)；
3. 当期已形成应纳税义务，在期后才得以在会计上确认为收入(例如，预收货款)； 4. 税法允许在当期列支的支出，在期后才得以在会计上确认为费用(例如，税务加
速折旧)；
5. 因享受税收优惠而得以减少长期资产的税基； 6. 按递延法入帐的投资税收优惠； 7. 商业合并；
8. 将当地货币作为功能货币时由于消费指数所引起的资产税基的增加。
在通常情况下，暂时性差异是通过比较资产和负债各帐户在财务报表中的余额和它们的税基之间的差异而得出的。然而有些属于暂时性差异的金额仅存在于税务资产负债表中而不存在于财务会计报表中，比如：开办费在财务报告中可能已经被全部计入费用，但在税务资产负债表中仍须资本化。不管怎样，暂时性差异总能通过计算资产与负债在会计帐面余额与税基之间的差异而得出。常见的可能产生暂时性差异项目有：可出售证券、应收款（坏帐）、销售返回与减值准备、长期建筑合同、存货、投资、房屋与设备、无形资产、负债、递延收益、衍生工具及股票形式的收入分配等。
选择税率：按照资产负债表法计算递延所得税须估计累积暂时性差异的影响，也就是说，递延所得税的计算是通过计算出未来年度应付或应退所得税得出的：（1）包括应列入的可税前弥补亏损和转回的暂时性差异；（2）不包括不应列入的亏损结转和转回的暂时性差异。
递延所得税资产减值：如果所有或部分的递延所得税资产无法被用来抵减将来的应交所得税，就应该计提递延所得税资产减值准备。换句话说，只有当有50%以上的可能性实现抵减将来的应交所得税时，该项递延所得税资产才能被确认。每年应视具体情况评估递延所得税资产抵减未来应交税金的可实现性。递延所得税减值准备的变动情况须计入当年的递延所得税费用中。
确定递延所得税资产实现抵减未来应交税金的可能性时需要相当程度的判断，应考虑各项潜在的因素，包括有利的和不利的因素：
不利的因素 1. 2. 3. 4.
近年连续的亏损；
曾经有超过弥补期的可税前弥补的亏损； 目前盈利的企业预期将在近年里亏损；
未解决的事项，如果是以不利的条件得以解决，将会对将来的经营、持续的获利能力产生负面的影响；
18
US GAAP Translation
5. 由于可税前弥补亏损期或抵减应交税金期太短暂，使递延所得税无法全部实现
抵减未来纳税义务。如：（1）有相当数量的可列支暂时性差异只能在未来一年以内有效；（2）企业处于一个商业周期性很强的行业中。
有利的因素 1. 基于现行的销售价格与成本结构，现有的销售合同与订单将会带来足够的应纳
税利润从而能使递延所得税资产得以抵减将来的应交所得税；
2. 企业资产在会计报表中的净余额超过其计税基础的部分足以用来实现递延所得
税资产；
3. 长期盈利的历史保证能产生可抵税的金额（可结转的亏损与可抵税的暂时性差
异）。并且这种历史表明即使有亏损的情况也是非经常的非持续性的现象。 递延所得税资产能否给企业带来利益，最终取决于未来在可税前弥补期内，是否有足够的应纳税利润。在决定是否要计提递延所得税资产减值准备时，应该考虑以下的关于应纳税利润的因素： (财务会计准则公告 第109号, paras. 21–22)
1. 现有的应税暂时性差异在将来的转回；
2. 在排除可转回的暂时性差异和可税前弥补亏损之前的未来应纳税利润；
3. 亏损期以前年份的应纳税利润（如果税法允许以亏损期以前的年份的税前利润
弥补亏损）； 4. 税务策略规划。
只要管理层预期在每个可抵扣暂时性差异须转回的年度有足够的应纳税利润，那么就没有必要计提减值准备。因为应纳税利润包含了将来要转回的可抵扣暂时性差异的影响因素，所以有足够的应纳税利润就意味着转回的可抵扣差异将能够用于抵减将来的应纳税所得额，即企业能够在将来实现递延所得税所带来的抵税利益。 3-2. 会计程序和披露要求:
财务报表编制： 编制分类资产负债表时，递延所得税资产与负债应该被分为流动项目与非流动项目。对于递延所得税资产与负债分类主要取决于他们（指递延资产与负债）与财务报表中对应的资产与负债的关系：
1. 若递延所得税资产与负债与财务报表中的资产与负债有关。那他们应被划归到
与相关资产与负债相同的类型中； 2. 递延所得税资产与负债与财务报表中的资产与负债无关。有些暂时性差异只存
在于税务资产负债表上。其相应的递延所得税资产和负债不会出现在会计资产负债表上。该项递延所得税资产和负债须根据对应的暂时性差异的转回时间和可税前弥补亏损的有效期间划分为流动和非流动。 递延所得税资产的减值准备将按比例在对应的流动与非流动的递延所得税资产中加以归集。如果只有一项递延所得税资产，那么减值准备就全部划归到相同的资产项目中。如果有多个递延所得税资产，那么减值准备将在所有的递延所得税资产中按比例地分摊。
19
US GAAP Translation
披露要求： 以下关于所得税的信息必须予以披露：
会计政策 1. 形成递延所得税资产与负债的主要暂时性差异或可税前弥补亏损的类别。
Makita 要求披露每种类别的税务影响（在分配减值准备之前）； 2. 投资税收优惠的会计处理方法（如果存在的话）
递延所得税资产与负债 1. 所有递延所得税负债； 2. 所有递延所得税资产；
3. 所有已确认的递延所得税资产减值准备； 4. 当年所有减值准备的净变化；
5. 由于以下原因而没有被确认的递延所得税负债：
(1) 对没有得到确认的递延所得税负债的暂时性差异的类型描述，以及对可能形成应纳税暂时性差异事项的类型的描述；
(2) 每种类型的暂时性差异的累积金额必须予以披露；
(3) 与投资海外子公司与合资公司有关的暂时性差异所造成的未被确认的递延所得税负债，如果确认有关负债是可行的。
所得税费用
1. 与每年持续经营相关的重要的所得税费用构成部分，如：
(1) 当期所得税费用或收益；
(2) 递延所得税费用或收益（除以下列示之外）； (3) 投资税收优惠；
(4) 政府捐赠（在被确认的可抵减所得税费用的范围内）； (5) 可税前弥补的经营亏损所带来的收益；
(6) 某种税务收益直接分配给资本或减少公司的商誉（或其他无形资产）所
带来的所得税费用；
(7) 根据税法或税率变动而对递延所得税资产或负债进行的调整或公司税
务状况的变动；
(8) 由于情况（关于相关递延所得税资产可实现）改变而对减值准备的期初
数进行的调整
2. 每年所得税费用或收益分配给
(1) 持续经营项目 (2) 停止经营项目 (3) 非常项目
(4) 直接计入所有者权益的项目 (5) 以前年度损益调整项目
3. 每年持续经营所产生的所得税费用和根据国内联邦政府法定税率和持续经营所产生的税前利润计算得出的所得税费用之间的重要调整项目。Makita要求必须以数据形式（包括百分比或美元金额）披露调整项目。
其他披露 1.
可税前弥补的经营性亏损和贷记税额的金额与有效期；
20
US GAAP Translation
2. 所有递延所得税资产的减值准备，如果他们随后确认的所得税收益会被分配去减少被收购企业的商誉或其他无形资产或直接计入实收资本。
3. 对于单独编制会计报表但须与集团其他企业合并编制纳税申报表的企业须：
(1). 每张利润表中须披露所有当期和递延所得税费用的累计数； (2). 资产负债表中所有的与关联企业间有税务影响的往来款余额； (3). 主要备抵方法（集团用此去分配当期与递延合并所得税费用）； (4). 分配当期与递延所得税费用的方法变化的本质与影响；
4. 重要的与通过税务租赁有关的销售与采购所带来的或有税务收益事项； 5. 其他影响报表在所有期间可比较性的事件的性质与影响（与前期披露有很大的差异
6. 在公司完成对其海外利润返回评估期间，所有因海外利润返回所产生的所得税费用或收益。
3-4 Makita的会计政策
递延所得税资产资本化的前提是它将能够实现抵扣未来的应纳税额。因此，当将来的应税利润相对于可实现抵扣暂时性差异来说足够大，以及可以实现抵扣未来的应纳税额时，该递延所得税资产可以被全部确认。当未来应纳税利润相对于可实现的暂时时差异而言较小，以至于可抵扣暂时性差异无法被全部用来抵减将来的应纳税额时，就须计提相应的递延所得税资产减值准备。
未来的应纳税利润应该基于预期的利润并结合MJ财务部门核准的本期变动情况。 将来产生的可抵扣的暂时性差异包括由可税前弥补亏损产生的递延所得税资产和可结转后期的税额抵减。计提递延所得税资产的减值准备时须考虑可税前弥补亏损和可计转后期的使用年数。
3-5.案例分析
A公司2005年度及2006年度的税前利润（亏损），应纳税利润及其他重要信息列示如下： 2005年的所得税税率为30%, 2006、2007年度的税率为32% (2005年末税率进行了变更) 在A公司所在的国家，不可用亏损期以前年度的利润来弥补亏损，但可在未来5年内进行税前弥补亏损。
#290000 税前利润（损失） 永久差异 差旅费及交际应酬费 可抵扣（应纳税）暂时性差异的变动 存货跌价准备 预提的质保费用 折旧 应纳税利润 税率
2005年度 2006年度 (1)1,000 (2)(1,200) 80 50 100 (50) 300 (100) (100) 200 1,380 (1,100) 30% 32% 21
US GAAP Translation
#300100 当期所得税 短期 存货跌价准备 质保费用准备 小计 税率 #001500 短期递延所得税 可弥补亏损税额 计提递延所得税资产减值准备 #001500 短期递延所得税 (3)414 (4)- 2004年末 2005年末 2006年末 300 400 350 200 500 400 500 900 750 30% 32% 32% (5)150 (6)288 (7)240 0 0 (8)352 0 0 (9)(592) 150 288 0 长期 折旧 (100) (200) 0 小计 (100) (200) 0 税率 30% 32% 32% #110700 长期递延所得税 (10)(30) (11)(64) 0
<2005年度> 期末
冲销前一会计期间做的会计分录 #300100 递延所得税费用 #001500 短期递延所得税 (5)150 (5)150 #110700 长期递延所得税 #300100 递延所得税费用 (10)30 (10) 30 转至本期 #001500 短期递延所得税 #300100 递延所得税费用 (6)288 (6) 288 #300100 递延所得税费用 #110700 长期递延所得税 (11) 64 (11) 64 递延所得税资产的实现的可能性应该加以评估。 如果估计的2006年度应纳税利润相对2005年末可抵税的临时差异足够大时，可以不计提减值准备。
会计记录: 无
<2006年度> 期末
冲销前一会计期间做的会计分录
22
US GAAP Translation
#300100 递延所得税费用 #001500 短期递延所得税 (6)288 (6) 288 #110700 长期递延所得税 #300100 递延所得税费用 (11)64 (11) 64 转至本期 #001500 短期递延所得税 #300100递延所得税费用 (7)240 (7) 240 #040500 长期递延所得税 #300100递延所得税费用 (8)352 (8) 352
递延所得税资产回收的可能性应该得以评估。
根据MJ批准的利润计划，所有应纳税利润将会被认为从2007年起5年才产生。⇒超过5年而形成的利润将不能被2006年度产生的递延亏损所弥补。另外 ，应纳税利润临时差异抵减暂时不会发生。
因此，公司计提减值准备以使递税所得税资产为零。 #300100 递延所得税费用 #040500 长期递延所得税 (9)592 (9)592
由上所述，每一年度利润表上的所得税列示如下： 2005年度 2006年度 #290000 税前利润（损失） (A) (1)1,000 (2)(1,200) #300100 当期所得税费用 (B) (3)414 (4)- #300200 递延所得税费用 (C) (104) 224 #400000 净利润（损失） (A)-(B)-(C) 690 (1,424)
递延所得税费用 (C)
2005年度 （104）=5)-10)-6)+11) 2006年度 224=6)-11)-7)-8)+9)
相关报表
C-60, C-70, D-180
A. 递延所得税资产与负债的明细
相关信息将被划归到下述类别并被归结到C-60和 C-70
1) 预提的退休金和终止福利； 2) 预提费用； 3) 养老金负债；
4) 存货 (评估与跌价准备)；
5) 固定资产（减值准备与折旧费用）； 6) 预提的工资；
7) 可弥补的经营亏损； 8) 减值准备。
23
US GAAP Translation
B. 税率分析
务必复核以确保当期所得税费用与递延所得税费用是通过对法定税率与实际税率之间的差异的分析而计算出来的。另外，分析的结果应该得以披露。
将法定的所得税税率与实际税率进行的协调 #290000 税前利润（亏损） 税前利润 x 法定税率 永久性差异 (1) 税率改变带来的影响 (2) 减值准备的变化 (3) 所得税准备 (当期 +递延) 2005年度 1,000 300 24 (14) 0 310 税率 30.0% 2.4% -1.4% 0.0% 31.0% 2006年度 税率 (1,200) (384) 32.0% 16 -1.3% 0 0.0% 592 -49.3% 224 -18.7%
税前利润 x 法定税率 与 利润表中所得税准备（当期＋递延）之间区别的主要因素列示如下：
(1) 永久性差异
差旅费与交际应酬费（2005、2006年分别为80、50）不能税前列支。因此，它们影响的纳税金额分别为2005年度的24 (= 80 x 30%) 与 2006年度的 16 (= 50 x 32%)。
(2) 税率变动的影响
2004年末的递延所得税是用30%税率计算出来的。当它转换至2005年初时，由于2005年仍用30%的税率，因此没有任何影响。但是，2005年末计算出来的递延所得税是用下一年度的32%，金额是900 x 32% －200 x 32% =224。而用2005年度的税率30%计算出来的递延所得税是00 x 30% -200 x 30% =210。二者的差异为14。
(3) 减值准备的变动
在上述范例中，2006年度中，8）352是可结转未来的亏损，7）240则是未来可抵税的临时差异。它们被记录在2006年末的递延所得税资产中。在冲销上一年度末计提的递延所得税记录224（ 6）-11））后，所得税准备（当期＋递延）的净值368会被当作当期会计税前亏损1200的税收返回，相应的税率变为30.7%。另外，这个金额与永久差异16（1.3%）之和就是以法定税率计算的所得税利润384（税率为32%） 在这个范例中，减值准备是根据递延所得税资产100%计算而出来的。
因为在这期时计提了592的递延所得税资产（224是期初递延所得税资产，368是本期所得税准备（本期＋递延））由递延所得税资产转至的所得费用592会对税率不一致性造成影响。
(4) 其他
其他会造成法定税率与实际税率之间不一致性的因素还包括‘非纳税的应收股利’与‘税收减免’。
3-6. 案例分析
24
US GAAP Translation
– 计算从当地会计准则转换为美国会计准则时产生的递延所得税
Makita在A国家的子公司员工有权对他们以前已经作出贡献，通过休假得到补偿。因为美国会计准则要求对这种补偿进行预提，但当地准则不允许，这样在转换报表时产生了递延所得税。
假设第1、2季度计提的有薪假期分别是500与700，实际税率为20%。
(第1季度) #230200 工资（费用） 500 / # 101100 预提工资 500 根据美国准则计算递延所得税 #001500 短期递延所得税 100 / #300100 递延所得税费用 100 (第2季度)
#120400 留存收益 500 / #230200 工资（费用） 500 #230200 工资（费用） 700 / #10100 预提工资 700 #300100 递延所得税费用 100 / #120400 留存收益 100 #001500 短期递延所得税 140 / #300100 递延所得税费用 140
特殊事例
所得税对于其他综合收入的影响（最低养老金负债调整、未实现的帐面损益等）不应计入本会计年度的损益。
年初所得税资产和负债与年末所得税资产和负债之间的差异须从其他综合收入扣减。（参阅退休福利4）
对于税率调整和递延所得税资产减值准备调整的影响须计入递延所得税费用。
25
US GAAP Translation
4A资本化资产和折旧
4A-1. 会计定义概述
1. 资产成本
有形的长期资产是指物业、厂房和设备以及其他用于投资及经营目的并且持有时间超过一年的资产。按照美国公认会计原则，获取的长期资产应以历史成本计价，历史成本包括使长期资产达到预定可使用状态所发生的所有必需的支出。因此，长期资产的历史成本应包括资产的采购价格、税费、运费、安装成本以及企业自行建造长期资产所发生的其他直接及间接费用（包括利息）。通常不包括那些不能改善资产使用性能的日常修理费用及维护成本。长期资产不应以高于成本的评估价格、市场价格入帐。(美国会计原则委员会第6号公告第17段)
为使目前或将来的环境免受污染所发生的支出通常不可以资本化，不过按紧急问题工作组第90-8号公告，此类支出符合下列条件之一时可以资本化，否则应予费用化：
1. 该支出延长了企业资产的使用寿命、或提高的资产的使用性能、或改善了资产的安
全或效率。并且，该支出导致的性能改善应与该资产建造或取得时相比较。
2. 该支出减轻或防止了将由未来经营活动带来的环境污染，假定不发生该笔支出，污
染将会产生。并且，该支出导致的性能改善应与该资产建造或取得时相比较。 3. 为待销售资产便于销售而发生的支出。
紧急问题工作组第90-8号公告的内容不适用财务会计准则公告中第143项“资产到期时义务的会计处理”。（见“4C 资产到期”）。
2. 折旧
折旧指将Makita经营过程中使用的资产的成本计入各个收益期间。折旧不是对价值的评估，而是一种分摊。折旧的目的是将资产成本减去残值后的剩余价值以系统的、合理的方法分摊到各个使用期间。
预计可使用期间
资产的可使用期间是企业预计使用该资产的时间，其长短取决于企业的维护政策及资产的陈旧过时等因素。（ARB 第43条第9C章第5段）
有些资产的预计可使用期间非常长，因为其受益终止时间难以估计（比如用于建造的土地），此类资产不需计提折旧。（财务会计准则公告第93条第34段） 残值
有些资产在其可使用期间结束后可以通过销售或交换实现价值。通过计提折旧，企业将资产的净值（取得成本扣除残值）在资产的使用期间内进行分摊。（如果企业忽略其残值将资产
26
US GAAP Translation
折旧至净值为零，那么其残值实现时将产生收益。然而，该收益实际上应为此前折旧费用的部分收回）。残值通常随市场条件变化而波动，比如，使用过的运输设备其残值在经济衰退时期可能增加，因为经济衰退时期旧车的市场价值往往会增加。另一方面，对电脑及其他迅速过时的资产，旧的资产可能没有市场价值，因此，这类资产就没有残值。
折旧方法
美国公认会计原则认同下列计提折旧的方法：
1. 直线法：将资产的净值在资产的预计可使用期间内平均分摊。
2. 加速折旧法：在资产可使用期间的前期计提大部分折旧费用的方法。 余额递减法：在此方法下，折旧率为直线法下资产折旧率的两倍。（虽然在计算折
旧时忽略其残值，但资产不能折旧至其残值以下）。比如，直线法下资产使用期间为5年的折旧率为20%，在双倍余额递减法下折旧率为直线法下的两倍，即40%。在1.5倍余额递减法下，折旧率为直线法下的1.5倍，即30%。因为折旧率针对的是资产的可折旧净值（即成本减去累计折旧），余额递减法不会将资产折旧至净值为零。
尽管折旧不是估价过程，折旧方法通常应反映资产价值的下降。因此，对那些在使用前期价值下降较快后期下降较慢的资产使用加速折旧法比直线法计算折旧更为合适。（财务会计准则公告第109条第288(a)段）
预计使用期间、残值及折旧方法变更
财务会计准则公告第154条会计变更及差错更正对会计核算及报告变更提供了指导，它取代会计准则委员会公告第20号会计变更。自2005年12月15日之后会计年度的会计变更及差错更正均适用财务会计准则公告第154条。总的来说，财务会计准则公告第154条要求自愿变更会计政策的进行追溯调整而不是按会计准委员会公告第20号使用未来适用法。但对会计估计变更及差错更正财务会计准则公告第154沿用了会计准委员会公告第20号的方法即未来适用法。
预计使用期间及残值变更通常认为是由于市场变化及获得了关于资产的更合理的信息所做的会计估计变更。会计估计变更不调整以前年度的财务报表。变更的影响数计入当期损益或当期及以后期间的损益（如果同时影响当期及以后期间）（会计准则委员会公告第20号第31段及财务会计准则公告第154号第19段）。
会计准则委员会公告第20号所规定的折旧方法变更。折旧方法变更是会计政策变更。（但资产服务期间的某一特定时点上从加速折旧变更为直线法不认为是会计政策变更）（会计准则委员会公告第20号第9段）。会计政策变更应计算积累影响数，就象一开始就采用变更后的会计政策那样。（会计准则委员会第20号公告第20段） 财务会计准则公告第154条所规定的折旧方法变更。折旧方法的变更常常由于获得了资产使用的更新的信息所作出的。会计政策（折旧方法）的变更与会计估计（资产的使用）往往难以区别。折旧方法的变更通常认为是会计估计变更而以本节第一段所述的方法处理。但是，这种变更只有在更可取的情况下才能作出。（财务会计准则公告第20-21段） 4A-2. 报露要求 折旧
以美国公认会计原则为基础编制的财务报表对长期资产及折旧应披露以下信息：(会计准则委员会第12号公告第5段)
1. 本期计提的折旧费用；
2. 按主要类别（按性质或功能区分）分别列示于资产负债表日余额；
27
US GAAP Translation
3. 按资产类别披露或合并披露累计折旧于资产负债表日余额（累计折旧应当视为资产
的减项而不是一项负债）；（会计准则委员会公告第12号第3段） 4. 对各主要类别资产的折旧方法的说明。
4A资本化资产和折旧
4A-1. 会计定义概述
1. 资产成本
有形的长期资产是指物业、厂房和设备以及其他用于投资及经营目的并且持有时间超过一年的资产。按照美国公认会计原则，获取的长期资产应以历史成本计价，历史成本包括使长期资产达到预定可使用状态所发生的所有必需的支出。因此，长期资产的历史成本应包括资产的采购价格、税费、运费、安装成本以及企业自行建造长期资产所发生的其他直接及间接费用（包括利息）。通常不包括那些不能改善资产使用性能的日常修理费用及维护成本。长期资产不应以高于成本的评估价格、市场价格入帐。(美国会计原则委员会第6号公告第17段)
为使目前或将来的环境免受污染所发生的支出通常不可以资本化，不过按紧急问题工作组第90-8号公告，此类支出符合下列条件之一时可以资本化，否则应予费用化：
1. 该支出延长了企业资产的使用寿命、或提高的资产的使用性能、或改善了资产的安
全或效率。并且，该支出导致的性能改善应与该资产建造或取得时相比较。
2. 该支出减轻或防止了将由未来经营活动带来的环境污染，假定不发生该笔支出，污
染将会产生。并且，该支出导致的性能改善应与该资产建造或取得时相比较。 3. 为待销售资产便于销售而发生的支出。
紧急问题工作组第90-8号公告的内容不适用财务会计准则公告中第143项“资产到期时义务的会计处理”。（见“4C 资产到期”）。
2. 折旧
折旧指将Makita经营过程中使用的资产的成本计入各个收益期间。折旧不是对价值的评估，而是一种分摊。折旧的目的是将资产成本减去残值后的剩余价值以系统的、合理的方法分摊到各个使用期间。
预计可使用期间
资产的可使用期间是企业预计使用该资产的时间，其长短取决于企业的维护政策及资产的陈
28
US GAAP Translation
旧过时等因素。（ARB 第43条第9C章第5段）
有些资产的预计可使用期间非常长，因为其受益终止时间难以估计（比如用于建造的土地），此类资产不需计提折旧。（财务会计准则公告第93条第34段） 残值
有些资产在其可使用期间结束后可以通过销售或交换实现价值。通过计提折旧，企业将资产的净值（取得成本扣除残值）在资产的使用期间内进行分摊。（如果企业忽略其残值将资产折旧至净值为零，那么其残值实现时将产生收益。然而，该收益实际上应为此前折旧费用的部分收回）。残值通常随市场条件变化而波动，比如，使用过的运输设备其残值在经济衰退时期可能增加，因为经济衰退时期旧车的市场价值往往会增加。另一方面，对电脑及其他迅速过时的资产，旧的资产可能没有市场价值，因此，这类资产就没有残值。
折旧方法
美国公认会计原则认同下列计提折旧的方法：
1. 直线法：将资产的净值在资产的预计可使用期间内平均分摊。
2. 加速折旧法：在资产可使用期间的前期计提大部分折旧费用的方法。 余额递减法：在此方法下，折旧率为直线法下资产折旧率的两倍。（虽然在计算折
旧时忽略其残值，但资产不能折旧至其残值以下）。比如，直线法下资产使用期间为5年的折旧率为20%，在双倍余额递减法下折旧率为直线法下的两倍，即40%。在1.5倍余额递减法下，折旧率为直线法下的1.5倍，即30%。因为折旧率针对的是资产的可折旧净值（即成本减去累计折旧），余额递减法不会将资产折旧至净值为零。
尽管折旧不是估价过程，折旧方法通常应反映资产价值的下降。因此，对那些在使用前期价值下降较快后期下降较慢的资产使用加速折旧法比直线法计算折旧更为合适。（财务会计准则公告第109条第288(a)段）
预计使用期间、残值及折旧方法变更
财务会计准则公告第154条会计变更及差错更正对会计核算及报告变更提供了指导，它取代会计准则委员会公告第20号会计变更。自2005年12月15日之后会计年度的会计变更及差错更正均适用财务会计准则公告第154条。总的来说，财务会计准则公告第154条要求自愿变更会计政策的进行追溯调整而不是按会计准委员会公告第20号使用未来适用法。但对会计估计变更及差错更正财务会计准则公告第154沿用了会计准委员会公告第20号的方法即未来适用法。
预计使用期间及残值变更通常认为是由于市场变化及获得了关于资产的更合理的信息所做的会计估计变更。会计估计变更不调整以前年度的财务报表。变更的影响数计入当期损益或当期及以后期间的损益（如果同时影响当期及以后期间）（会计准则委员会公告第20号第31段及财务会计准则公告第154号第19段）。
会计准则委员会公告第20号所规定的折旧方法变更。折旧方法变更是会计政策变更。（但资产服务期间的某一特定时点上从加速折旧变更为直线法不认为是会计政策变更）（会计准则委员会公告第20号第9段）。会计政策变更应计算积累影响数，就象一开始就采用变更后的会计政策那样。（会计准则委员会第20号公告第20段） 财务会计准则公告第154条所规定的折旧方法变更。折旧方法的变更常常由于获得了资产使用的更新的信息所作出的。会计政策（折旧方法）的变更与会计估计（资产的使用）往往难
29
US GAAP Translation
以区别。折旧方法的变更通常认为是会计估计变更而以本节第一段所述的方法处理。但是，这种变更只有在更可取的情况下才能作出。（财务会计准则公告第20-21段） 4A-2. 报露要求 折旧
以美国公认会计原则为基础编制的财务报表对长期资产及折旧应披露以下信息：(会计准则委员会第12号公告第5段)
1. 本期计提的折旧费用；
2. 按主要类别（按性质或功能区分）分别列示于资产负债表日余额； 3. 按资产类别披露或合并披露累计折旧于资产负债表日余额（累计折旧应当视为资产
的减项而不是一项负债）；（会计准则委员会公告第12号第3段） 4. 对各主要类别资产的折旧方法的说明。
4B 长期资产减值的会计处理
4B-1. 会计定义概述
经营环境的变化可能使企业对的某项资产的账面价值能否被全部回收产生疑问。当某项资产的账面价值有可能不能完全回收时就应当认为该项资产已经发生了减值。已发生减值的资产的会计核算因持有目的是继续使用还是处置而有所不同。（企业计划将来处置但没有明确清理计划的闲置资产应归类为为使用而持有的资产。将要处置而非出售的长期资产比如将要放弃、用于交换、分配给所有者等在资产处置前均应视为为使用而持有的资产）。
因使用而持有的资产
如果某一项长期资产属于某一资产组，且该资产组包含有不属于财务会计准则公告第144号所定义的其他资产和负债，此时该资产组适用美国公认会计原则。财务会计准则公告第144号所指的资产组是由现金流互相独立的最小资产类别所组成的。以下原则适用于单个资产及资产组。因此，“长期资产”通常可以认为是与“资产组”具相近的涵义。
当资产的账面价值大于其公允价值时，该资产即发生减值。只有当资产的账面价值不能恢复时资产账面价值高于其公允价值的部分应当确认减值损失。当资产的账面价值超过从资产的使用和处置中获得的未折现现金流量时即被认为不能完全收回。这种评估以测试当天资产的账面价值为基础，不论资产在使用中还是建造中（财务会计准则公告第144条第7段）。
30
US GAAP Translation
公允价值是指自愿交易的双方（不是迫于压力销售或清算）买卖该资产所愿意接受的价格。如果能取得市场报价，公允价格应当以市场报价为基础；如果不能取得市场报价，可以参考类似资产的价格，或使用其他估价手段如现值估价。（财务会计准则公告第144条第22-24段）
当环境变化时应测试资产的可收回性，当出现以下情形时，表明资产的账面价值可能不能全部收回：（财务会计准则公告第144条第8段）
1. 资产的市场价格显著下跌；
2. 资产的用途或资产的物理状态发生重大负面变化；
3. 法律环境或经济形式发生重大负面变化，包括政策制定者发布会对资产产生负
面影响的法案或其他不利的行动；
4. 资产的取得成本或建造成本大大超过原先的预期；
5. 当前净资产下跌或现金流量减少，且过去一直发生这种净值下跌或现金流量减
少，或预期资产价值将来会持续下跌；
6. 预期长期资产在预计可使用期满之前（可能性大于50%）会被出售或清理。
当测试长期资产的可收回性时，应当重新评估已经计提的折旧或摊销。任何对预计剩余可使用期间的修正都可能意味着改变资产未来现金流量的估计，进而修改资产可收回性的预期。任何资产核算方法变更的会计处理应当符合财务会计准则公告第144条的规定。（财务会计准则公告第144条第9段）
资产组：在评估减值损失时，应尽量不将现金流互相独立的资产归入同一资产组。少数情况下，一项受减值测试的长期资产的现金流可能无法和其他资产和负债或其他资产组的现金流区分开，在这种情况下，该项长期资产所属的资产组应包括企业所有的资产和负债。只有当一资产组是一个报告单位或包含报告单位时，商誉才能包含在该资产组的减值测试中。（财务会计准则公告第144条第10-12段）
某一资产组的减值损失应当只减少该资产组的账面价值，应按某资产在该资产组中账面价值所占的比例减少该资产的账面价值。但不应当将单个资产的账面价值减少至其公允价值以下(如果其公允价值在没有非预期支出的情况下能够合理确定)。（财务会计准则公告第144条第14段）
当资产减值损失确认后，减少后的账面价值成为资产新的成本基础。如果该资产是应计提折旧的资产，应当在剩余可使用年限内以新的成本为基础计算折旧。已确认的资产减值损失不应当在以后期间转回。（财务会计准则公告第144条第15段）
未来现金流量估计 测试资产可收回性所用的未来现金流量估计应当只包括使用和处置该资产所直接带来的预期现金流量，不应包括可能发生的利息费用（财务会计准则公告第144条第16段）。现金流量估计应当包括企业如何使用资产的假定并考虑其他可以得到的证据。如果正在考虑另外措施以恢复资产的价值，或者有其他或然现金流量，各种可能结果的发生几率应当考虑。此时，可以采用加权平均现金流量的方法。(财务会计准则公告第144第17段)
31
US GAAP Translation
未来现金流量估计应当以资产的剩余可使用年限为基础，如果资产属于某一资产组，应当以该资产组的主要资产剩余可使用年限为基础。资产组的主要资产是指计提主要折旧的有形资产或进行主要摊销的无形资产，该资产为该资产组现金流量的主要来源。在判断主要资产时，企业应当考虑（财务会计准则公告第144条第18段）：
1. 如果没有该资产企业是否会获取该资产组的其他资产； 2. 更新该资产所需的投入规模；
3. 相比该资产组中的其他资产，该资产的剩余可使用年限；
4. 如果某一资产组中的主要资产在该资产组中不是剩余使用年限最长的资产，估计未来现金流量时应当假定该资产组在其主要资产剩余可使用期间结束时全部出售。
以未来现金流量的估计测试资产（包括实质上已完工的资产）的可收回性时，应当以资产目前的用途为基础。如果该资产处于建造中，则应当以资产建造实质上完成后的潜在用途为基础。如果一项在建中的长期资产属于某一资产组，估计未来现金流量时应当包括该至资产实质上完成所需支出的现金流，以及维持该资产组目前用途所必需的支出的现金流。（财务会计准则公告第144条第19-21段）
资产减值损失的报告：为使用而持有的资产减值损失应包括在利润表中的持续经营活动税前利润总额中（对非盈利机构而言，应包括在活动支出中）。如果企业利润表中单独计算“营业利润”，该“营业利润”应当包括资产减值损失。如果企业设置过渡项目衡量经营活动，该过渡项目应当包括资产减值损失。（财务会计准则公告第144条第25段）
4B-2. 披露要求
已发生减值的长期资产
长期资产相关的减值损失（和此后处置资产的收益）应当包括在持续经营活动的税前利润总额中。（财务会计准则公告第144条第25段）
如果为持有的使用资产减值损失已确认，在其后（包括清理当期）的财务报表中应当披露：
1. 对已减值资产及导致该资产减值的因素的描述；
2. 如果不在利润表上单列资产减值损失项目，披露在利润表（或经费收支表）中哪一
部分包括资产减值损失及其金额；
3. 公允价值确定的方法（是否以类似资产市场价格为基础还是以其他估价方法）； 4. 如果可能，披露其影响的业务部分。
4B-3 Makita会计政策 减值的会计核算
1. 对持有的使用资产
(1) 如果因某项事件或环境的变化表明资产的账面价值将不能完全收回，应当对该长期资产定期作减值测试；
32
US GAAP Translation
(2) 将资产按最小可区别于其他资产组的现金流量进行分类。对Makita公司而言，最小资产组应当主要以子公司为单位。
减值测试和公允价值确定应当以相应子公司的现金流量为基础。
应当计提减值准备的长期资产包括公司的土地、建筑物及房屋、厂房和设备等。 (例外)
对于非因日常经营而持有的长期资产，在确定减值及公允价值时应使用该非经营目的现金流量，而不以企业整体估计的现金流量。 (例如)
将不再使用的长期资产，企业所有的打算用于出租的建筑物。
(3) 用以减值测试及确定公允价值的未来现金流量应当以资产组中的主要资产剩余年限的现金流量为基础，如果未来几年的现金流量无法预计，也可以已使用年份的现金流量为基础。 因此，上述期间的“未来现金流”应当在预算文件中予以使用（具体内容需要事先获得MJ的批准）。如果未来现金流很难确定，子公司可以向MJ请教。
(4) 应当说明的是未来现金流量是未折现的金额。如果资产的账面价值大于未来现金流量，应当认为该资产已发生减值。（至此，减值测试已完成）
(5) 账面价值与公允价值的差即为减值损失。 减值损失=账面价值－公允价值(*)
(*1)当长期资产存在活跃市场时，公允价值应当以市场价格为基础；当不存在活跃市场时，应当询证第三方或使用未来现金流量的现值。折现未来现金流量时，应当使用公司能够获得的借款利率。
(6) 当资产减值损失发生时，以下信息应当报告给MJ以便于披露：
1. 已减值的资产及减值原因；
2. 已减值金额及公允价值确定的方法； 3. 减值后的账面价值（即公允价值）。
3. 清理后将被出售的长期资产
(1) 当以下条件满足时，资产应归类为清理后出售的资产；
(1-1)出售计划是可行的（基本上是一年以内）并且能以合理价格出售； (1-2)出售计划已递交给公司的主管人员或其他负责人员并已获批准； (1-3)为执行出售计划，选择购买者的工作已经开始； (1-4)改变或终止出售计划的可能性非常小。 (2) 在下列情况下，资产被认为已发生减值：
公允价值（净收入）扣除销售费用<账面价值
(3) 账面价值与公允价值（扣除销售费用后）的差额即为减值损失 减值损失=账面价值-(公允价值(见说明2)-销售费用)
(说明2)上述公允价值应当为购买方已经同意或应当同意的价格，如果有活跃市场的，可以以市场价格确定。
33
US GAAP Translation
(4) 如果计划在一年内出售，减值后的资产账面余额应当转入“其他流动资产”
(5) 当减值损失发生时，以下信息应当报告给MJ以便披露： 1. 减值的金额及确定公允价值的方法； 2. 减值后的账面价值（即公允价值）；
3. 资产出售后，出售日期，购买者及出售价格。
4B-4 案例分析 (假定)
1. 公司A由于其拥有的分支机构B土地价格下降，减值测试及其结果如下：
A公司长期资产的账面价值＜A公司未来现金流量
如果在该资产的使用期间中预期有一笔现金流入以补偿土地价格的下跌，则表明该资产没有发生减值。
2. 此后，公司A停止使用B分支机构，打算租赁给另一家公司。
此时，应认为分支机构已从公司A的通常用途中分离，减值测试应当以B出租后的收入及维护费用等为基础来进行。
分支机构B的账面价值
土地 3,000,000美元 建筑物 2,000,000美元
建筑物的累计折旧 1,500,000美元 合计账面价值 3,500,000美元
合计租赁收入<资产的维护费用
第三方对分支机构B的评估价值 土地 1,000,000美元 建筑物 0美元 合计 1,000,000美元
分支机构B的账面价值>分支机构B未来的现金流量
减值测试应以未折现的分支机构B未来现金流量为基础，包括租赁收入，维护费用及最终资产的处置收入。
从上述测试中可知，该分支机构B已发生减值。
34
US GAAP Translation
3. 第三方评估价值应当作为公允价值。
减值损失=分支机构B的合计账面价值-分支机构B的评估价值=3,500,000美元-1,000,000美元=2,500,000美元 #232950 处置固定资产的净损#020100 土地 2,000,000 失 2,500,000 #020200 建筑物 2,000,000 (长期资产的减值) #020300 建筑物的累计折旧 1,500,000
4B-1. 会计定义概述
经营环境的变化可能使企业对的某项资产的账面价值能否被全部回收产生疑问。当某项资产的账面价值有可能不能完全回收时就应当认为该项资产已经发生了减值。已发生减值的资产的会计核算因持有目的是继续使用还是处置而有所不同。（企业计划将来处置但没有明确清理计划的闲置资产应归类为为使用而持有的资产。将要处置而非出售的长期资产比如将要放弃、用于交换、分配给所有者等在资产处置前均应视为为使用而持有的资产）。
因使用而持有的资产
如果某一项长期资产属于某一资产组，且该资产组包含有不属于财务会计准则公告第144号所定义的其他资产和负债，此时该资产组适用美国公认会计原则。财务会计准则公告第144号所指的资产组是由现金流互相独立的最小资产类别所组成的。以下原则适用于单个资产及资产组。因此，“长期资产”通常可以认为是与“资产组”具相近的涵义。
当资产的账面价值大于其公允价值时，该资产即发生减值。只有当资产的账面价值不能恢复时资产账面价值高于其公允价值的部分应当确认减值损失。当资产的账面价值超过从资产的使用和处置中获得的未折现现金流量时即被认为不能完全收回。这种评估以测试当天资产的账面价值为基础，不论资产在使用中还是建造中（财务会计准则公告第144条第7段）。
公允价值是指自愿交易的双方（不是迫于压力销售或清算）买卖该资产所愿意接受的价格。如果能取得市场报价，公允价格应当以市场报价为基础；如果不能取得市场报价，可以参考类似资产的价格，或使用其他估价手段如现值估价。（财务会计准则公告第144条第22-24段）
当环境变化时应测试资产的可收回性，当出现以下情形时，表明资产的账面价值可能不能全部收回：（财务会计准则公告第144条第8段）
1. 资产的市场价格显著下跌；
6. 资产的用途或资产的物理状态发生重大负面变化；
35
US GAAP Translation
7. 法律环境或经济形式发生重大负面变化，包括政策制定者发布会对资产产生负
面影响的法案或其他不利的行动；
8. 资产的取得成本或建造成本大大超过原先的预期；
9. 当前净资产下跌或现金流量减少，且过去一直发生这种净值下跌或现金流量减
少，或预期资产价值将来会持续下跌；
6. 预期长期资产在预计可使用期满之前（可能性大于50%）会被出售或清理。
当测试长期资产的可收回性时，应当重新评估已经计提的折旧或摊销。任何对预计剩余可使用期间的修正都可能意味着改变资产未来现金流量的估计，进而修改资产可收回性的预期。任何资产核算方法变更的会计处理应当符合财务会计准则公告第144条的规定。（财务会计准则公告第144条第9段）
资产组：在评估减值损失时，应尽量不将现金流互相独立的资产归入同一资产组。少数情况下，一项受减值测试的长期资产的现金流可能无法和其他资产和负债或其他资产组的现金流区分开，在这种情况下，该项长期资产所属的资产组应包括企业所有的资产和负债。只有当一资产组是一个报告单位或包含报告单位时，商誉才能包含在该资产组的减值测试中。（财务会计准则公告第144条第10-12段）
某一资产组的减值损失应当只减少该资产组的账面价值，应按某资产在该资产组中账面价值所占的比例减少该资产的账面价值。但不应当将单个资产的账面价值减少至其公允价值以下(如果其公允价值在没有非预期支出的情况下能够合理确定)。（财务会计准则公告第144条第14段）
当资产减值损失确认后，减少后的账面价值成为资产新的成本基础。如果该资产是应计提折旧的资产，应当在剩余可使用年限内以新的成本为基础计算折旧。已确认的资产减值损失不应当在以后期间转回。（财务会计准则公告第144条第15段）
未来现金流量估计 测试资产可收回性所用的未来现金流量估计应当只包括使用和处置该资产所直接带来的预期现金流量，不应包括可能发生的利息费用（财务会计准则公告第144条第16段）。现金流量估计应当包括企业如何使用资产的假定并考虑其他可以得到的证据。如果正在考虑另外措施以恢复资产的价值，或者有其他或然现金流量，各种可能结果的发生几率应当考虑。此时，可以采用加权平均现金流量的方法。(财务会计准则公告第144第17段)
未来现金流量估计应当以资产的剩余可使用年限为基础，如果资产属于某一资产组，应当以该资产组的主要资产剩余可使用年限为基础。资产组的主要资产是指计提主要折旧的有形资产或进行主要摊销的无形资产，该资产为该资产组现金流量的主要来源。在判断主要资产时，企业应当考虑（财务会计准则公告第144条第18段）：
1. 如果没有该资产企业是否会获取该资产组的其他资产； 2. 更新该资产所需的投入规模；
3. 相比该资产组中的其他资产，该资产的剩余可使用年限；
4. 如果某一资产组中的主要资产在该资产组中不是剩余使用年限最长的资产，估计未来现金流量时应当假定该资产组在其主要资产剩余可使用期间结束时全部出售。
36
US GAAP Translation
以未来现金流量的估计测试资产（包括实质上已完工的资产）的可收回性时，应当以资产目前的用途为基础。如果该资产处于建造中，则应当以资产建造实质上完成后的潜在用途为基础。如果一项在建中的长期资产属于某一资产组，估计未来现金流量时应当包括该至资产实质上完成所需支出的现金流，以及维持该资产组目前用途所必需的支出的现金流。（财务会计准则公告第144条第19-21段）
资产减值损失的报告：为使用而持有的资产减值损失应包括在利润表中的持续经营活动税前利润总额中（对非盈利机构而言，应包括在活动支出中）。如果企业利润表中单独计算“营业利润”，该“营业利润”应当包括资产减值损失。如果企业设置过渡项目衡量经营活动，该过渡项目应当包括资产减值损失。（财务会计准则公告第144条第25段）
4B-2. 披露要求
已发生减值的长期资产
长期资产相关的减值损失（和此后处置资产的收益）应当包括在持续经营活动的税前利润总额中。（财务会计准则公告第144条第25段）
如果为持有的使用资产减值损失已确认，在其后（包括清理当期）的财务报表中应当披露：
5. 对已减值资产及导致该资产减值的因素的描述；
6. 如果不在利润表上单列资产减值损失项目，披露在利润表（或经费收支表）中哪一
部分包括资产减值损失及其金额；
7. 公允价值确定的方法（是否以类似资产市场价格为基础还是以其他估价方法）； 8. 如果可能，披露其影响的业务部分。
4B-3 Makita会计政策 减值的会计核算
1. 对持有的使用资产
(1) 如果因某项事件或环境的变化表明资产的账面价值将不能完全收回，应当对该长期资产定期作减值测试；
(2) 将资产按最小可区别于其他资产组的现金流量进行分类。对Makita公司而言，最小资产组应当主要以子公司为单位。
减值测试和公允价值确定应当以相应子公司的现金流量为基础。
应当计提减值准备的长期资产包括公司的土地、建筑物及房屋、厂房和设备等。 (例外)
对于非因日常经营而持有的长期资产，在确定减值及公允价值时应使用该非经营目的现金流量，而不以企业整体估计的现金流量。 (例如)
将不再使用的长期资产，企业所有的打算用于出租的建筑物。
37
US GAAP Translation
(3) 用以减值测试及确定公允价值的未来现金流量应当以资产组中的主要资产剩余年限的现金流量为基础，如果未来几年的现金流量无法预计，也可以已使用年份的现金流量为基础。 因此，上述期间的“未来现金流”应当在预算文件中予以使用（具体内容需要事先获得MJ的批准）。如果未来现金流很难确定，子公司可以向MJ请教。
(4) 应当说明的是未来现金流量是未折现的金额。如果资产的账面价值大于未来现金流量，应当认为该资产已发生减值。（至此，减值测试已完成）
(5) 账面价值与公允价值的差即为减值损失。 减值损失=账面价值－公允价值(*)
(*1)当长期资产存在活跃市场时，公允价值应当以市场价格为基础；当不存在活跃市场时，应当询证第三方或使用未来现金流量的现值。折现未来现金流量时，应当使用公司能够获得的借款利率。
(6) 当资产减值损失发生时，以下信息应当报告给MJ以便于披露：
1. 已减值的资产及减值原因；
2. 已减值金额及公允价值确定的方法； 3. 减值后的账面价值（即公允价值）。
3. 清理后将被出售的长期资产
(6) 当以下条件满足时，资产应归类为清理后出售的资产；
(1-1)出售计划是可行的（基本上是一年以内）并且能以合理价格出售； (1-2)出售计划已递交给公司的主管人员或其他负责人员并已获批准； (1-3)为执行出售计划，选择购买者的工作已经开始； (1-4)改变或终止出售计划的可能性非常小。 (7) 在下列情况下，资产被认为已发生减值：
公允价值（净收入）扣除销售费用<账面价值
(8) 账面价值与公允价值（扣除销售费用后）的差额即为减值损失 减值损失=账面价值-(公允价值(见说明2)-销售费用)
(说明2)上述公允价值应当为购买方已经同意或应当同意的价格，如果有活跃市场的，可以以市场价格确定。
(9) 如果计划在一年内出售，减值后的资产账面余额应当转入“其他流动资产”
(10) 当减值损失发生时，以下信息应当报告给MJ以便披露： 1. 减值的金额及确定公允价值的方法； 2. 减值后的账面价值（即公允价值）；
3. 资产出售后，出售日期，购买者及出售价格。
4B-4 案例分析
38
US GAAP Translation
(假定)
1. 公司A由于其拥有的分支机构B土地价格下降，减值测试及其结果如下：
A公司长期资产的账面价值＜A公司未来现金流量
如果在该资产的使用期间中预期有一笔现金流入以补偿土地价格的下跌，则表明该资产没有发生减值。
2. 此后，公司A停止使用B分支机构，打算租赁给另一家公司。
此时，应认为分支机构已从公司A的通常用途中分离，减值测试应当以B出租后的收入及维护费用等为基础来进行。
分支机构B的账面价值
土地 3,000,000美元 建筑物 2,000,000美元
建筑物的累计折旧 1,500,000美元 合计账面价值 3,500,000美元
合计租赁收入<资产的维护费用
第三方对分支机构B的评估价值 土地 1,000,000美元 建筑物 0美元 合计 1,000,000美元
分支机构B的账面价值>分支机构B未来的现金流量
减值测试应以未折现的分支机构B未来现金流量为基础，包括租赁收入，维护费用及最终资产的处置收入。
从上述测试中可知，该分支机构B已发生减值。
3. 第三方评估价值应当作为公允价值。
减值损失=分支机构B的合计账面价值-分支机构B的评估价值=3,500,000美元-1,000,000美元=2,500,000美元 #232950 处置固定资产的净损#020100 土地 2,000,000 失 2,500,000 #020200 建筑物 2,000,000 (长期资产的减值) #020300 建筑物的累计折旧 1,500,000
39
US GAAP Translation
40
US GAAP Translation
4C 已减值资产的处置
4C-1. 会计定义概述
如果企业负有资产到期清理义务则须在该义务产生时予以资本化，减值测试时资产的账面价值应包括已资本化的到期清理成本。测试资产的可收回金额所用的未折现现金流量及计量资产公允价值的折现现金流量不应包括已确认的由资产到期清理义务所导致的负债产生的现金流量。如果确定资产的公允价值时使用市场价格，并且该市场价格已考虑资产到期清理成本，则在核算减值损失时须将资产的市场价格与资产到期清理时负债的公允价值统一予以考虑。（财务会计准则公告第144条第12段）
持有的使用资产
如果某一项长期资产属于某一资产组，且该资产组包含有不属于财务会计准则公告第144号所定义的其他资产和负债，此时该资产组适用美国公认会计原则。财务会计准则公告第144号所指的资产组是由现金流互相独立的最小资产类别所组成的。以下原则适用于单个资产及资产组。因此，“长期资产”通常可以认为是与“资产组”具相近的涵义。
当资产的账面价值大于其公允价值时，该资产即发生减值。只有当资产的账面价值不能恢复时资产账面价值高于其公允价值的部分应当确认减值损失。当资产的账面价值超过从资产的使用和处置中获得的未折现现金流量时即被认为不能完全收回。这种评估以测试当天资产的账面价值为基础，不论资产在使用中还是建造中（财务会计准则公告第144条第7段）。
公允价值是指自愿交易的双方（不是迫于压力销售或清算）买卖该资产所愿意接受的价格。如果能取得市场报价，公允价格应当以市场报价为基础；如果不能取得市场报价，可以参考类似资产的价格，或使用其他估价手段如现值估价。（财务会计准则公告第144条第22-24段）
当环境变化时应测试资产的可收回性，当出现以下情形时，表明资产的账面价值可能不能全部收回：（财务会计准则公告第144条第8段）
1. 资产的市场价格显著下跌；
10. 资产的用途或资产的物理状态发生重大负面变化；
11. 法律环境或经济形式发生重大负面变化，包括政策制定者发布会对资产产生负
面影响的法案或其他不利的行动；
12. 资产的取得成本或建造成本大大超过原先的预期；
41
US GAAP Translation
13. 当前净资产下跌或现金流量减少，且过去一直发生这种净值下跌或现金流量减
少，或预期资产价值将来会持续下跌；
6. 预期长期资产在预计可使用期满之前（可能性大于50%）会被出售或清理。
当测试长期资产的可收回性时，应当重新评估已经计提的折旧或摊销。任何对预计剩余可使用期间的修正都可能意味着改变资产未来现金流量的估计，进而修改资产可收回性的预期。任何资产核算方法变更的会计处理应当符合财务会计准则公告第144条的规定。（财务会计准则公告第144条第9段）
资产组：在评估减值损失时，应尽量不将现金流互相独立的资产归入同一资产组。少数情况下，一项受减值测试的长期资产的现金流可能无法和其他资产和负债或其他资产组的现金流区分开，在这种情况下，该项长期资产所属的资产组应包括企业所有的资产和负债。只有当一资产组是一个报告单位或包含报告单位时，商誉才能包含在该资产组的减值测试中。（财务会计准则公告第144条第10-12段）
某一资产组的减值损失应当只减少该资产组的账面价值，应按某资产在该资产组中账面价值所占的比例减少该资产的账面价值。但不应当将单个资产的账面价值减少至其公允价值以下(如果其公允价值在没有非预期支出的情况下能够合理确定)。（财务会计准则公告第144条第14段）
当资产减值损失确认后，减少后的账面价值成为资产新的成本基础。如果该资产是应计提折旧的资产，应当在剩余可使用年限内以新的成本为基础计算折旧。已确认的资产减值损失不应当在以后期间转回。（财务会计准则公告第144条第15段）
未来现金流量估计 测试资产可收回性所用的未来现金流量估计应当只包括使用和处置该资产所直接带来的预期现金流量，不应包括可能发生的利息费用（财务会计准则公告第144条第16段）。现金流量估计应当包括企业如何使用资产的假定并考虑其他可以得到的证据。如果正在考虑另外措施以恢复资产的价值，或者有其他或然现金流量，各种可能结果的发生几率应当考虑。此时，可以采用加权平均现金流量的方法。(财务会计准则公告第144第17段)
未来现金流量估计应当以资产的剩余可使用年限为基础，如果资产属于某一资产组，应当以该资产组的主要资产剩余可使用年限为基础。资产组的主要资产是指计提主要折旧的有形资产或进行主要摊销的无形资产，该资产为该资产组现金流量的主要来源。在判断主要资产时，企业应当考虑（财务会计准则公告第144条第18段）：
1. 如果没有该资产企业是否会获取该资产组的其他资产； 2. 更新该资产所需的投入规模；
3. 相比该资产组中的其他资产，该资产的剩余可使用年限；
4. 如果某一资产组中的主要资产在该资产组中不是剩余使用年限最长的资产，估计未来现金流量时应当假定该资产组在其主要资产剩余可使用期间结束时全部出售。
以未来现金流量的估计测试资产（包括实质上已完工的资产）的可收回性时，应当以资产目前的用途为基础。如果该资产处于建造中，则应当以资产建造实质上完成后的潜在
42
US GAAP Translation
用途为基础。如果一项在建中的长期资产属于某一资产组，估计未来现金流量时应当包括该至资产实质上完成所需支出的现金流，以及维持该资产组目前用途所必需的支出的现金流。（财务会计准则公告第144条第19-21段）
资产减值损失的报告：为使用而持有的资产减值损失应包括在利润表中的持续经营活动税前利润总额中（对非盈利机构而言，应包括在活动支出中）。如果企业利润表中单独计算“营业利润”，该“营业利润”应当包括资产减值损失。如果企业设置过渡项目衡量经营活动，该过渡项目应当包括资产减值损失。（财务会计准则公告第144条第25段）
清理后将不会出售的资产
一项到期清理后将不会出售的资产在该资产实际清理前应当继续列在为使用而持有的固定资产类中，并计提折旧到实际处置发生。此种清理包括以下情况（财会会计准则公告第144条第27段）：
将被放弃的资产 此种情形发生在企业终止该资产的使用时。如果一个企业计划在资产的原先预计使用期间到期之前放弃该资产，此时应按缩短后的可使用期间修改折旧的计提。如果某一项长期资产只是暂时闲置，则不能按将被放弃的资产处理。(财务会计准则公告第144条第28段)
将被交换或在资产分派中分配给所有者的资产 处置资产也可以通过根据其帐面价值交换其他资产或直接分配给所有者（让产易股）的方式来进行。当估计此类资产的未来现金流量时应当以此类资产的剩余使用年限为基础，就象处置时的交易并不会发生。除了按一般为使用而持有的资产而计提的减值准备之外，在处置日期还应按当时账面价值高于公允价值确认减值损失。（财务会计准则公告第144条第29段）
清理时将被出售的长期资产
当符合所有下列条件时，一项长期资产应归类为“持有的待售资产”（财务会计准则公告第144条第30段）：
1. 具有适当处理权力的管理层计划出售该资产； 2. 在正常条件下该资产能以目前的状况立即出售；
3. 企业已开始寻找买方或采取其他行动以完成出售资产的计划； 4. 资产出售是可能的，并且预计将在一年内完成出售，转移资产； 5. 资产具有活跃市场，且价格比较合理接近其公允价值；
6. 行动表明出售该资产的计划将不会发生重大变化，且不会放弃该计划。
任何时候当不具备上述条件之一时，不应当归类为“持有的待售资产”而应归类为“持有的使用资产”。（财务会计准则公告第144条第30段）
如上所述，尽管把资产归类为“持有的待售资产”时要求其能在一年内被出售，但当有企业无法控制的事件或情形出现，使处置资产的时间可能超过一年。当出现以下情形时，可以超过一年：
43
US GAAP Translation
1. 在企业计划出售长期资产地当时：
(1) 企业合理预计由于非买方的第三方对转移资产的限制使处置资产的时间超
过了完成出售所需的时间；
(2) 企业直到取得买方的购买承诺后方才能对第三方的限制作出反应； (3) 企业可能在一年之内取得买方的购买承诺。 2. 企业取得了买方的购买承诺，但由于：
(1) 买方或其他人意料之外提出对该资产转移的限制，从而延长完成出售所需的
时间；
(2) 对该项限制已经作出了反应或将及时作出反应； (3) 导致延迟的因素预期能够得到顺利解决。
3. 在一年期间的最初阶段，出现了先前未预料的情形，结果： (1) 一项原先归类为将售出现持有的长期资产在期满后并未出售； (2) 在该一年期间的最初阶段，对情形的变化已经作出了反应；
(3) 在情况变化时，企业正在积极地寻求以合理地价格出售该资产； (4) 符合第35.227段所述的情形。
新取得资产的账面价值应以其公允价值扣除取得日出售该资产的费用为计量基础。（财务会计准则公告第144条第34段）
当一项长期资产在资产负债表日后但在报表公布日之前满足了成为持有的待售资产的条件时，此项资产在财务报告中仍应归类为“持有的使用资产”。报表附注中应当包括导致该资产可能被处置的原因，处置的方式及处置的时间，如果不单独在财务状况表中列示，应当在主要资产和负债中指明包括待处置的部分。如果在报表日测试该资产的可收回性，估计未来现金流量时应当考虑资产在报表日可能的现金流入，包括未来销售的可能现金流入。如果在资产负债表日后决定将出售该资产，则不必追溯。如果存在资产减值损失，这种损失应当以资产的账面价值高于其公允价值计量。（财务会计准则公告第144条第33段和第47(a)段）
计量 一项归类为持有的待售长期资产应当以资产的账面价值与公允价值（扣除销售费用后）两者孰低计量。此类资产不需计提折旧或摊销。但是企业仍然应对该类资产处置所产生的负债计提利息和其他费用。（财务准则说明第144条第34段）
销售费用是指因销售交易直接增加的费用，该笔费用对销售交易的完成是关键的，如果企业未决定销售，该笔费用将不会发生。该笔费用包括经纪人的佣金，法律方面的费用、过户费以及转至买主之前所需的清理费用等。销售费用不包括当一项长期资产归类为待售资产后其未来运行可能发生的损失。少数情况下，如果预计销售将在一年以后发生，销售费用应当折现。(财务会计准则公告第144条第35段)
其他未在此处规范的待售资产仍应按照美国公认会计原则以公允价值（扣除销售费用后）来调整资产的账面价值。（财务会计准则公告第144条第36段）
减值损失的记录应按照公允价值(扣除销售费用)持续更新。如果公允价值(扣除销售费用)的数值增加，此时应记录一笔收益，但不应超过原先已累计记录的损失。这种损失或收
44
US GAAP Translation
益应当调整该长期资产的账面价值，不论该资产归类为待售的资产还是归类为待处置资产类别的一部分。如果此前没有确认待售资产或待处置资产的收益或损失，则应当记录在出售的当天。（财务会计准则公告第144条第37段）
出售计划的改变 企业可能因环境的变化决定不再出售原已归类“持有的待售资产”。此种情况下，这类资产应当重新归类为“持有的使用资产”。此项资产应当单独以下列两者中的低者计量(1)按假如该资产未被归类为待售资产而继续折旧或摊销的账面价值与(2)决定不再出售当日的公允价值。(财务会计准则公告第144条第38段)
被重新归类为长期持有的使用资产在其后仍决定不再出售的期间，按要求对其账面价值所作的调整应包括在营业利润中，并且在与列示其损失相同的地方列示。如果一个企业的分部被重新归类为使用中的资产，该分部在以前期间按非持续经营情况报告的成果应当按持续经营的情况重新表述。（财务会计准则公告第144条第39段）
长期资产及将被处置的资产组的报告
非持续经营 如果企业的某个分部将或不再为企业产生现金流量，且企业也不再经营该部分业务时，应该将该分部的经营成果计入非持续经营项目（财务会计准则公告第144条第42段）。企业的某个分部指其经营和现金流能够和企业其他部分的经营和现金流区分开的经营业务或资产（财务会计准则公告第144条第41段）。
在决定待处理分部的运行及其现金流量是否将（或已经）从企业持续经营活动现金流量中分离开来的时候，应当评估该分部是否将（或已经）持续地直接或间接产生现金流量。如果有显著的持续的现金流量，则不能认为是非持续经营的经营活动。该项直接现金流量对持续经营企业来说是由于：(1)处置资产后相关收入（或成本）的转移(2)持续经营企业和处置分部之间的持续地经营活动。现金流量是否显著应基于持续经营企业处置该部分资产后的现金流量与假如未处置时现金流量的比较。(紧急问题工作组 03-13号公告,第4–8段)
如果持续的现金流量是间接的，或者持续的直接现金流量是非显著的，则应当评估持续经营企业是否对处置后的分部有较大程度持续参与。持续参与典型的情况是持续经营企业有能力影响被处置分部的财务与经营政策。关键点在于是否保留了被处置分部此后持续经营的风险及收益。如果参与继续存在，是否显著则应从被处置分部的角度出发，从量和质的两方面予以评估。(紧急问题工作组 03-13号公告,第9–10段)
如果在处置后一年内发生重大事件，或环境的重大改变可能影响该评估，持续经营企业应重新评估是否会在一年末的时候达到标准。如果该标准不能达到，该分部的经营不能认为非持续。在某些情况下，评估期限可以延伸至超过处置后的一年。(紧急问题工作组 03-13号公告,第13–14段)
在某一期间，企业的分部已被处置或者归类为待售，企业前期和当期的利润表中应包含该分部的经营成果，前述的所有收益及损失均应包含在非持续经营利润中。归类为待售分部的经营成果应当在划分当期以非持续经营报告。非持续经营成果扣除所得税费用（或加上所得税收益）应当在利润表上作为一个独立部分在非常项目及会计变更累计影
45
US GAAP Translation
响前报告。(财务会计准则公告第144条第43段)
企业应当在利润表上或会计报表附注中披露处置分部的收益或损失。
在当期，企业必须区分非持续经营调整数与前期报告期间已报告的该分部直接相关的经营成果。企业同时必须披露调整数的性质及金额。需要调整的情况可能是由直接与处置相关的事项引起的，如或有事项及职工保障计划的落实等。(财务会计准则公告第144条第44段)
利润表中的处置收益或损失 处置非企业分部的长期资产所产生的收益或损失应当作为持续经营税前利润列示（对非盈利组织而言应列示在持续经营活动利润中）。如果利润表中列示“经营利润”，这些收益或损失应当包括在其中。（财务会计准则公告第144条第45段）
长期资产或待售的资产组：一项已归类为待售的长期资产应当单独在资产负债表中列示。待售资产组的资产及负债应当在财务状况表中资产及负债部分分别列示，而不能按资产负债抵消后的金额列示。待售资产及负债的主要类别应当在财务状况表中单独列示，或者在会计报表附注中披露。(财务会计准则公告第144条第46段)
资产清理时的义务
负债的最初确认与计量
如果企业对一项长期资产的清理负有法律义务，当该义务相关的负债的公允价值能够合理估计时，企业应当在义务产生的期间记录该负债的公允价值。当该义务相关的负债产生的期间尚不能合理估计其公允价值时，该负债应当在能够合理估计其公允价值时确认。
如果企业资产清理时附有条件的义务，该负债应当在能够合理估计其公允价值时确认。资产清理时附条件的义务是指资产清理时所产生的法律义务的时间和方式取决于将来某一事项。长期资产的清理义务是无条件的，但是该义务的时间和方式具有一定的不确定性，在确定公允价值时应考虑这种不确定性。（财务会计准委员会公告第47号第3-4段）
资产清理时的负债的公允价值是目前状况下自愿交易的双方履行义务所需付出的代价。如果可以取得，公允价值应当是活跃市场的市场报价；如果不能取得，公允价值应当是相似资产的市场价格，或使用净现值等估价方法。（财务会计准则公告第143条第7段）
财务会计准则委员会已发布关于财务会计准则公允价值的征求意见稿。提议在公认会计原则的范围内为财务会计准则公允价值的计量建立一个概念框架。该委员会正在修改该意见稿，预计将于2005年发布一个定稿。
如果一项清理负债产生于一个以上的报告期间，此后增加的负债应增加最初确认的公允价值。例如，清理核设施的相关的负债随着污染的增加而增加，因此一项与此相关的单独的负债应当于每一期间确认和计量，并且随着污染的增加而增加。（财务会计准则公
46
US GAAP Translation
告第143条第10段）
确认和分配资产清理成本
在记录最初的负债时，企业应当资本化清理成本以增加资产的账面价值，并且在其后该资产的可使用期间以系统合理的方法计入费用。(财务会计准则公告第143条第11段)
后续确认与计量
最初计量之后，资产清理成本应当随着时间或最初估计的未折现现金流量改变而调整。随着时间及未折现现金流量的变化，负债的账面价值应当相应调整。（财务会计准则公告第143条第13段）
时间变化应当以负债最初计量时经过信用调整后的无风险利率计算。为此增加的金额应当增加资产负债表上的负债以及利润表上的额外费用。（财务会计准则公告第142条第14段）
预计的未折现现金流量因时间或金额的变化应当增加或减少资产清理负债的账面价值或相关的已资本化的资产清理成本。增加的现金流量应当以企业目前的信用调整后的无风险利率折现计算，减少的现金流量应当以企业负债最初确认时的信用调整后的无风险利率折现。如果无法确定减少的现金流量属于哪一期间，则可以使用加权平均信用调整后的无风险利率折现。如果修改只影响当期,已资本化清理成本的分摊应当在修改的当期进行调整；如果影响当期和以后期间，则应分别在当期及以后期间进行调整。（财务会计准则公告第143条第15段）
融资及保障储备
企业可能为顺利履行资产清理时的义务以证券、保险政策、信用证或其他方法提供保障。如果这些保障相对于资产清理时的义务不能令人满意，则可能影响信用调整后的无风险利率。这些保障的变化不会影响最初确认的负债，但可能影响计算未折现现金流量增加时使用的折现率。这些保障的费用应当与资产清理时的义务分开核算。(财务会计准则公告第143条第16段)
4C-2. 披露要求
待处置资产
在一项长期资产被出售或归类为待售资产的当期，以下信息应当在当期的财务报表附注中披露：(财务会计准则公告第144条第47段)
1. 对导致资产预计将被处置的因素及环境的描述，预计可能的处置方式及处置时间，如果不单独在资产负债表中列示，则应披露待处置部分中的主要资产及负债类别的帐面金额；
2. 最初及此后因公允价值(扣除销售费用)下降所确认的损失（或因公允价值扣除销售费用后的数额上升在原确认的损失范围内确认的收益）（见第35.235段），如
47
US GAAP Translation
果该损失或收益不在利润表中单独列示，则应说明在某一项中包括此收益或损失。 3. 如果可能，在非持续经营活动中列示该收入和税前利润或损失； 4. 如果可能的话，该报告的长期资产所属的业务分部。
如果原已归类为待售资产的某一项长期资产决定不再出售，导致该决定的原因及对所有期间的经营成果的影响应当在当期财务报告附注中披露。（财务会计准则公告第144条第48段）
如前所述，当一个企业的分部已经被处置或被归类为待售时，下列内容应当在每一报告期间披露：
1. 如果存在并且可能，该分部的经营成果，包括处置的收益或损失(扣除适用的所得税)，应当在利润表中特殊项目及会计变更累计影响数之前单独列示。（财务会计准则公告第144条第43段）
2. 对此前已在非持续经营活动中报告的与处置企业某一分部相关的金额的调整的性质及金额。（财务会计准则公告第144条第44段）
3. 在资产及负债表中的资产及负债部分单独列示待处置的资产及负债的主要类别或者在报表附注中披露。(财务会计准则公告第144条第46段)
对每一非持续经营活动产生的持续现金流量，应当在财务报表附注中披露以下信息：(紧急问题工作组第03-13号公告, 第17段)
1. 该非持续经营活动的性质； 2. 预计产生持续现金流量的期间；
3. 判断该持续现金流量并非该处置分部直接现金流量的所使用的主要依据。
对持续经营企业仍对已处置分部继续参与管理的情况，下列信息应当披露：(紧急问题工作组第03-13号公告, 第17段)
1. 所有报告期间，对资产处置以前持续的收入及费用在合并报表时所作的内部抵
消金额；
2. 在该分部被归类为非持续经营的当期，披露企业将对其继续参与经营的类型。
资产清理时的义务
对企业资产清理时的义务应当披露以下信息：(财务会计准则公告第143条第22段)
1. 对资产清理时的义务及所涉及的长期资产的一般描述；
2. 为履行资产清理时的义务在法律意义上被限制资产的公允价值；
3. 在报告期间的期初及期末由于一项或多项资产以下的原因对资产清理时的负债
合计所作的调整金额：
(1)当期发生的负债； (2)当期履行的义务； (3)增加的费用；
(4)对预计现金流量的修改。
如果对资产清理时的义务的公允价值无法作出合理的估计，则应披露无法估计的原因。(财务会计准则公告第143条第22段)
48
US GAAP Translation
5 应收帐款（坏帐准备）
5-1．会计定义概述
应收帐款定义为以契约方式确定下来的收到报酬的权利，大多数情况下有预先确定的日期，通常被列示在卖方财务报表的资产项目中。
一年以内到期的应收款项不应认定为借款（财务会计准则公告第114号, 第4段）。
本篇讨论的应收款均为须作可回收性评估的应收帐款，但以下列举的除外： （a）应收帐款以公允价值或者成本与公允价值孰低计量；（b）汇总核算的大批小额应收款（如消费者分期付款）；（c）租赁款；（d）权益性证券。虽然公认会计准则没有明确规定债权人如何通过可回收性调查来重新确定应收帐款的价值，但准则表示，债权人应该运用通常的审核程序来判断应收帐款可回收性。以下列举一些评估应收款的可回收性可采用的信息来源：
1． 应收账款的重要性水平； 2． 定期检查报告； 3． 内部报告，如：“预警清单”，过期报告，透支清单，职工借款清单等； 4． 历史上的坏帐记录；
5． 没有该笔应收帐款所对应买家或者保证人（如果有）的当前财务信息； 6． 借款方面临财政困难；
7． 用来担保应收款的货物难于变现，或者容易发生跌价现象； 8． 应收账款的买方处在不稳定的行业或国家； 9． 销售合同和发票以及诸如此类的法律文件。
如果买方在合同规定的期限内很可能无法付足款项，那么应收帐款就应该计提坏帐准备。换句话说，只要一些预备收回的主要款项和利息（如果有）很可能收不到，就应该计提坏帐准备。虽然公认会计准则没有规定明确的判断标准，但规定企业应该制定一套可以自行检测的程序。
如果应收帐款被认定已经发生了坏帐情况，那就应该通过Makita认为合理的利率来计算该笔帐款的未来现金流量的现值，从而确认其价值。可以对单笔应收帐款或者应收帐款的总数来计提坏帐准备，方法一旦确定下来就必须保持一贯性，除非市场环境发生变化。
如果应收帐款的价值已经低于它的原始价值，那么就应该在坏帐准备中记录下它的损失（或
49
US GAAP Translation
调整已发生坏帐的票据的价值），并相应的记录坏帐损失。如果预期的现金流量的金额或者收回的时间发生了变化（这样会影响该笔借款的净现值），那么坏帐准备的金额就应该相应的改变。
衡量已发生坏帐的应收款的未来的现金流量值，是根据若干个不确定的因素所做的主观判断。比如说，一笔应收帐款一旦过期，就应该判断其可以收回的时间。债权人应该考虑到所有可以得到的因素，包括评估因卖掉该笔应收款而发生的费用，因为这些费用会减少未来的现金流量。债权人应该根据在各种因素中能了解到的情况的多少来分配这种因素的重要程度。
5-2． 会计核算程序以及披露要求：
债权人应该披露坏帐损失的以下信息：
1． 每个资产负债表日应收帐款的总计金额以及坏帐准备的金额； 2． 报表期间利润表中记录的坏账损失费用。
5-3． Makita的会计政策：
1． 坏帐准备：
在期末应该估算出应收款（应收帐款/应收票据等）中无法收回的数额，并把该数额列示在资产负债表中的坏帐损失准备科目内，同时以相同的金额记录在坏帐准备内。
（计算公式）
坏帐准备=期末的应收款余额*估算出的损失百分比
应收帐款的坏帐准备应该划分成一般坏帐准备和特别坏账准备：
（1） 一般坏帐准备（适用于在Makita没有明确认为该笔帐款有特别的风险情况下）； （1-1） 如果一笔应收款有担保，那么在担保合同中明确表明的可收回的金额不应该列
入一般坏帐准备计提的范围；
（1-2） 如果一笔应收款的坏帐风险是由个人消费者负担的，那么也不该列入一般坏帐
准备计提的范围；
（1-3） 要估算坏帐损失的比例，应该参考以前应收款中未收回的金额的比重。这一比
例每期期末都应该重新检查一遍；
（1-4） 除了上述a和b两种情况（一般会计概念中已提到）外，在期末应根据帐龄来
判断坏帐的百分比，并乘以应收款余额。如果坏帐占的比重很小，那就在期末用应收款（除了a和b两种情况）的余额直接乘以坏帐的比例，而不用帐龄分析法。
（2） 特别坏账准备（Makita认定有明确的理由相信该笔应收款不能被收回）： （2-1） 无法收回的帐款应该被重新估价，Makita会在到期日后合理的制定一个宽限期； （2-2） 如果客户濒临破产或者将有过多的债务，那么对该客户的应收账款金额中的预计不能收回的部分应计提坏账准备；
（2-3） 如果客户正在通过法律途径宣布破产或者已经负有过多的债务，就应按有关法规的要求估算其现金流量从而计算不能收回的金额；
50
US GAAP Translation
（2-4） 如果本公司帐面上记载的应收款数额和客户记录的数额有很大出入，并且该差额预期无法收回，那就应将其计提坏帐准备。
2． 坏帐损失的核销：
（1） 应收款已从法律意义上不能收回；
（2） 公司依据自己的判断已放弃对该账款的收回。
当坏帐金额达到1,000,000日元或以上，应由operations director，报MJ批准。
5－4. 案例分析
案例A：
已提坏账准备确认坏账损失的情形（坏帐损失＜＝坏帐准备） （1） 销售货物时： ＃000500 应收帐款 400
（2） 计提坏帐损失准备（第一季度末） ＃232200 坏帐损失 10
（3） 发生坏帐事项（第二季度） ＃000800 坏帐准备 5
案例B：
已提坏账准备确认坏账损失的情形（坏帐损失＞坏帐准备） （1） 销售货物时
＃000500 应收帐款 5 ＃000800 坏帐准备 10 ＃200000 主营业务收入 400 ＃000500 应收帐款 400
（2） 记录下坏帐损失准备（第一季度末） ＃232200 坏帐损失 10
（3） 发生坏帐事项（第二季度） ＃000800 坏帐准备 10 ＃232300 冲销应收帐款 5
习惯上的会计处理步骤： （1） 销售货物时
＃200000 主营业务收入 400 ＃000800 坏帐准备 10 ＃000500 应收帐款 15 ＃000500 应收帐款 400
（2） 记录下坏帐准备（第一季度末） ＃232200坏帐损失 10
（3） 发生坏帐（第二季度） ＃232300 冲销应收帐款 15
＃200000 主营业务收入 400 ＃000800 坏帐准备 10 ＃000500 应收帐款 15 51
US GAAP Translation
（4） 第二季度末（转回） ＃000800 坏帐准备 10 ＃232200坏帐损失 10
案例C：
不适用计提坏账准备的应收款项发生坏账损失的情形：
（1） 应收帐款发生时 ＃000500 应收帐款 400
（2） 坏帐问题发生 ＃232300 冲销应收帐款 5 ＃000500 应收帐款 5
5-4 相关报表 D-40, 50, 60
如果公司所在国家所得税法可税前列支或其他制度规定的坏帐计提比率与本公司实际坏账比率有差异时，不应当按所得税法或其他制度规定的比率计提坏账准备。
＃200000 主营业务收入 400
6 养老金核算
6-1 会计定义概述
养老金计划是为职工提供福利以应对某些潜在事件，如退休、死亡、残疾、或者失业的发生。该计划大体上可以分为“确定给付计划”及“确定缴费计划”。两者的区别在于前者日后可以获得确定的补偿而后者平常按确定的金额缴费。就是说，“确定给付计划”提供给参加者确定的利益，而“确定缴费计划”向每个参加者提供一个账户，并且对缴费金额和方法作了相应的规定。
确定给付计划
企业对“确定给付计划”的会计核算目标有两个：（a）将养老金计划相关支出在职工服务期间计入经营费用，（b）支付养老金时同时减少相关的负债和资产。为了减少养老金费用在财务报表中的变动幅度，企业往往将养老金支出在日后一定期间摊销，而不是一次确认为费用。养老金费用包括年金损益、施行财务会计准则公告第87号“雇主对养老金的会计核算”的规定时预计的净资产和负债以及在养老计划实施和修改之前员工因工作而享受到的相关福利。因此每年用于“确定给付计划”的费用包含以下几个方面：
1． 服务成本；
2． 预计给付义务的利息费用；
52
US GAAP Translation
3． 该计划相关资产的实际收益； 4． 前期未确认服务成本的摊销； 5． 未确认损失及收益的摊销；
6． 首次采用财务会计准则公告第87号时未确认的养老金计划相关资产和负债的分摊。
由于财务会计准则公告第87号对于分期摊销的规定，很难确切对一个企业资产负债表中的预提养老金费用或待摊销养老金费用进行定义。如果企业在采用财务会计准则公告第87号之后未修改养老金计划，并且此前所有的养老金计划相关的资产及负债均已确认，此时，报表中的预提养老金费用或待摊养老金费用则反映该计划的实际状况。也就是说，待摊养老金费用表示相对于经营状况多付的养老金费用，而预提养老金费用则表示相对于经营状况尚未付足的养老金费用。
如果企业实行财务会计准则公告第87号，当养老金计划结算或者发生了缩减的情况，企业应记录未确认的收益和损失、前期服务费用以及由此引起的净资产或负债。养老金计划结算以后，企业就解除了对养老金所负担的义务。结算解决方案包括，购买有既定收益的年金保险合同，或者一次付清参与者未来将获得的退休金。养老金计划的缩减是指目前参加者的未来可获得的收益的一部分发生了减少（比如暂停养老金计划）。
有些企业会在解除劳动合同时一次付清养老金，此项费用实际包括是应分次支付的养老金费用和未来应付养老金的现值的合计。此种养老金费用应当在员工已接受该养老金计划及该笔费用能够合理估计时开始计提。解除合同的补偿金必须在能合理估算，并且雇员能接受企业提出的支付赔偿金的方案下才能执行。员工的强制性养老金计划符合以下两点时应当预提：（1）员工有资格享受该养老金计划，（2）养老金的数目可以合理的估算。
确定缴费计划
在养老金的固定缴纳计划中，企业和雇员共同在参加者个人的养老金帐户里投入资金。一名参与者所得到的福利包括：（1）他（或她）帐户里投入的金额，（2）该帐户的利息收入，（3）参与者在未获得保留退休金权力之前解除合同时，该参加者已投入的金额。该种养老金费用应当按期以应计制为基础来核算。
6-2 核算步骤及披露要求
确定给付计划
对于提供一项或多项养老金计划的企业，应当披露以下事项。根据信息有用性的判断，养老金计划可以合并披露，也可以分类披露(财务会计准则公告第132号(修正)第5段)。然而，养老金计划所披露的事项不应该同其他退休后的福利计划结合起来。一个公司需要在美国以外的地方支付养老金计划时，如果他们的确定的给付计划和总公司的确定的给付计划有很大的区别，并且依据不同的假设，那么就不能和总公司的养老金计划合并披露(财务会计准则公告第132号(修正)第6、7段)。公司养老金计划支付对当期经营成果的影响必须要在每个时期的利润表中加以披露。但对于在资产负债表中的披露，应当以报表日为基础(财务会计准则公告第132号(修正)第5段)。
1． 单独披露确定给付计划期初期末的变动情况表，如果可能，分别披露对以下项目的
53
US GAAP Translation
影响：
（1） 服务成本； （2） 利息费用；
（3） 职工自身的投入； （4） 精算出的收益和损失；
（5） 外币汇率的变化（国外养老金计划，报告币种非记账币种的情况）； （6） 已支付的退休金； （7） 养老金计划的修改； （8） 联营情况； （9） 权利的减少；
（10） 养老金计划的缩减； （11） 养老金计划的结算；
（12） 特别的养老金终止/买断计划
2． 单独披露养老金计划相关净资产期初期末的变动情况表，如果可能的话，分别披露
以下信息：
（1） 实际的资产收益率；
（2） 外币汇率的变化（国外养老金计划，报告币种非记账币种的情况）； （3） 企业投入的养老金计划费用； （4） 职工投入的养老金计划费用； （5） 已支付的养老金； （6） 联营情况； （7） 权利的减少；
（8） 养老金计划的结算。
3． 养老金计划基金的情况（包括资产负债表中已确认和未确认的金额），包括以下方
面：
（1） 未确认的以前年度的服务成本；
（2） 未经确认的净收益或净损失（包括尚未以市场价值反映的资产收益或损失）； （3） 在最初采用财务会计准则公告第87号之前已经存在的至今尚未确认的资产或
负债；
（4） 预付养老金费用的净值或预提养老金费用。一个企业如果有两个或两个以上的
养老金计划，应当在资产负债表中分别列示出预付养老金费用和预提养老金费用（财务会计准则公告第 132号(修正), 第6段）；
（5） 和最小养老金负债相关的每种无形资产和其他收入的累计值。 4． 该计划相关资产的以下信息：
（1） 各类主要资产在该计划总资产中按公允价值所占的比重（比如股票、债券、不
动产等）；
（2） 对于投资组合政策的描述，如果可行的话，披露按资产负债表日各类主要资产
的目标加权比重；
（3） 描述是如何确定长期资产的整体期望回报率的；
（4） 其他的有关资产分类和一个类型中特殊资产的信息，这些信息有助于理解资产
的风险和长期资产的整体期望回报率。
5． 累计给付义务；
6． 资产负债表日后5年内预计每年支付的养老金及5年内的支付总额； 7． 资产负债表日后一年内应投入的养老金费用。
54
US GAAP Translation
8． 报告期确认的与养老金计划相关的期间费用，分别就以下部分披露： （1） 服务成本； （2） 利息费用；
（3） 该计划相关资产的预期收益； （4） 未确认负债和资产的分摊； （5） 已确认收益及损失； （6） 已确认的前期服务成本；
（7） 因计划的缩减或结算而确认的收益和损失。
9． 由于最低养老金负债的变化导致的其他收入的金额；
10．假定的加权平均贴现率，与计划有关的补偿增加的比率，以及期望的长期资产收益率，将此三者同时列示。以及如何确定给付义务和养老金计划费用的假设； 11．该养老计划(至少包括该计划主要资产及负债)的计量日期；
12．如果可以的话，列示养老金计划相关资产中与关联方或者本公司证券有关的金额及关联关系，以及与养老金计划相关的重大关联交易；
13．如果可行的话，列举另一种分摊前期服务成本及未确认收益和损失的方法； 14．如果可能，对确定给付养老金计划的会计核算的一贯性的说明；
15．如果可能，披露期间已确认的因提供特别养老金计划或结算养老金计划而发生的成本，以及该事项的性质；
16．对养老金计划相关资产或负债的重大变化所做的说明。
两个或两个以上的养老金计划合并披露，如果有可能，应披露以下事项(财务会计准则公告第132号(修正)第6段)：
1． 当前给付义务超过该计划相关资产时，披露当前给付义务及该计划相关资产的公
允价值；
2． 当累计给付义务超过计划相关资产时，披露累计给付义务及该计划相关资产的公
允价值。
可选择披露：
如果一个企业想披露关于养老金计划的更多的信息（比如对经营具有重大影响），它应该考虑披露以下事项：(财务会计准则公告第87号第 223–224段)
1． 定期缴纳的养老金与对应职工工资的比例；
2． 分别列示前期未确认服务成本的摊销金额和未确认收益和损失的分摊金额；
3． 现金流量的信息，分别列示缴纳的养老金，其他渠道投入的资金，以及实际支付给
职工的退休金；
4． 该计划相关资产的主要类别及其金额；
5． 因退休人员或其他原因，引起的既定的应付退休金给付；
6． 对将导致以下两项中的1%的变化的养老金计划的修正（1）假定的帖现率，（2）假
定的补偿增长率；
7． 对将导致以下两项中的1%的变化的服务成本、利息费用以及养老金期间费用的修
正（1）假定的帖现率，（2）假定的补偿增长率；
确定缴费计划
设立确定缴费计划的企业应就该计划披露如下内容：(财务会计准则公告第132号(修正)第
55
US GAAP Translation
11段)
1． 在此期间确认的养老金计划的费用； 2． 导致影响可比性的重大变化的性质及金额（比如企业缴费比率的变化，企业的合并，
养老金计划的削减）。
6-3 Makita会计政策
如果公司实行确定缴费养老金计划，按财务会计准则公告第87号所要求的精算（包括养老金负债和养老金费用）必须由公司以外的专业人员（养老金精算师）来执行。会计处理应当以精算师所做的报告和财务会计准则公告第87号为基础。公司必须获得两份该报告的原件，并寄一份给MJ。
1． 按财务会计准则公告第87号所要求计算的定期养老金费用必须包括（8 a-g)的
加减项。养老金费用必须被分成产品成本，营业费用和管理费用；
2． 用下面的公式算出的净值是“预付养老金的净值”或“预提养老金负债”。(3 d)
（年末确认的净值）=（年初已确认的净值）+（本期的养老金费用）-（公司缴费的养老金）
3． 除了预付的养老金或者预提养老金负债外，还需要确认额外最低负债。额外最
低负债的计算，请参考“案例学习3，确认附加的最小负债”。
确认第3点的结果同报告中的（3-e）所列的“无形资产”和“其他收入”相符合。
6-3 案例分析
销售部A实行确定给付计划养老金制度，该公司已经获得了2005年精算师按财务会计准则公告第87号的要求所做的报告。 说明：括号表示负数 （假定）
（1） 给付义务的变化
年初给付负债 服务成本 利息费用
精算师算出的收益和损失 养老金给付 年末的给付负债
（2） 养老金计划相关资产的变化
年初资产的公允价值 实际的资产收益
企业投入的养老金费用 支付的养老金
年末资产的公平市场价值
（3） 养老基金变化情况
2005年
3,000 230 200 250 (100) 3,580
2005年
2,300 110 300 (100) 2,610
56
US GAAP Translation
2004年 2005年 基金状况 (700) (970) 未确认的实际损失(收益) 1,200 1,390 前期未确认的服务成本（收入） 290 265 确认的净额 790 685
（4） 净养老金期间费用的组成 2005年 服务成本 230 利息费用 200 资产的预期收益 (160) 以前支付的服务成本（收益）的摊销 25 净损失（或收益）的摊销 110 净养老金期间费用 405
（5） 至2005年底该确定给付计划的累计给付义务 3,000
（会计处理）
全年费用都应该按照以下的方式记录：
#230500 养老金 XX ／ #110400 预提养老金计划清除的准备XX
然而，如果期初和期末的净值是预付费用，接下来它们必须按照以下规定记录：
#230500 养老金 XX ／ #040400 其他预付款 XX
会计处理按照以下步骤进行： 1． 记录2005年的费用 #230500 养老金 405 #040400 其他预付款 405 2． 记录公司投入的养老资金 #040400 其他预付款 300
3． 确认最低额外负债
（1） 累计给付义务超过养老金计划资产的金额=累计给付义务-养老金计划中的资产
=3,000 – 2,610 = 390；
（2） 已确认的预付养老金计划资产的净额为（685），因此额外最小负债根据以下计算： 额外的最小负债=累计给付义务超过养老金计划资产的金额+预付养老金计划资产的净额=390+685=1,075。
（2-1）如果到第2步时企业记录的是“累计养老金负债”，那么步骤（2）中就使用“累计养老金负债”，而不再使用“预付费用”进行计算了；
额外的最小负债=累计给付义务超过养老金计划资产的金额-预提养老金负债 （2-2）如果预付养老金费用和预提养老金负债都没有反映在步骤2里 额外的最小负债=累计给付义务超过养老金计划资产的金额
57
#000100 现金 300 US GAAP Translation
（3） 记录额外最小负债的对应帐户应该是无形资产，不应超过265（第5页的未确认确
认预付费用）余额（1075-265=810)就是最小养老金负债的调整数（在所有者权益里）。 #040200 无形资产 265 #110400 预提的解除合同准备 #120700 最小的养老金负债调整数 1,075 810 综上所述，资产负债表应确认的金额如下：
预付养老金费用 685 预提养老金费用 (1,075) 无形资产 265 累计的其他收入 810 确认的净额 685
最小的养老金负债调整金额是“累计其他收入”的组成科目。
计算上面第(3)项所产生的纳税影响时，直接使用递延所得税（资产或负债），不必确认所得税收益或损失（请参考所得税的会计核算）；
所得税率为30%。 810×30%=243 #04050长期递延所得税 #120700 最小的养老金负债调整数
243 243
注意：
如果以下信息没有反应在精算师报告里，也应单独提供给MJ： 1． 假设
（1）用以确定计量日累计给付义务价值的加权平均基本利率； （1-1） 贴现率； （1-2） 补偿增加率；
（2）用以确定会计期间养老金费用的加权平均基本利率； （2-1）贴现率；
（2-2）资产的期望收益率； （2-3）补偿增加率。 2． 养老金资产
（1）在年末养老金资产主要种类及各种类资产金额和比率（股票，债券，地产和其他）； （2）如果养老金资产包括牧田集团发售的股票，这些股票的数量； （3）养老金资产的投资政策及投资策略； （4）预期长期资产收益率的假设基础。 3． 现金流
（1）投入的资金的数量
合理估计(比如预算)企业在未来一年内预计对员工养老金计划中投入的资金； （2）退休金支付
58
US GAAP Translation
未来五年内预期每年的应付退休金，以及再接下来的5年内应付的退休金总额。应付退休金的计算应当与前述计算公司的养老金负债的前提一致，并且应考虑到今后的员工相关的经营费用。
中期报告（季度报告和半年报告）
原则上季度报告和半年报告不需要提供精算师报告。中期报告（季度报告和半年报告）应当把养老金计划资产和养老金负债按最近日期数额合并。
然而，应付退休金（预付退休金）的变化，或在报告日前后投入到计划中的资金的变化相关的会计处理都应当符合会计程序。一定期间的退休金费在不同的中期按期间的长短进行分摊。
7 租赁会计核算
7-1．会计定义概述
租赁会计是基于这样的概念：一个实质性转移了与所有权相关的风险与报酬的租赁应该被资本化。也就是说，承租人应记录资产及负债，而出租人应记录销售或投资。除此以外，则应以经营租赁核算。
如果一项租赁至少符合了以下一个标准，那么承租人应该将这项租赁归为融资租赁（否则，承租人应该将其归为经营性租赁）：
1． 在租赁期结束后，租赁资产的所有权转移给承租人； 2． 此项租赁包括一份折价购买权的合同；
3． 租赁期占租赁资产预计剩余经济使用寿命的75%以上；
4． 最低租赁付款额的现值大于或等于租赁资产公允价值的90%。
对出租人而言，销售型和直接融资租赁都是融资租赁。在一项销售型的租赁中，被租赁资产产的帐面价值不等于它的公允价值，从而导致出租人产生收益或损失。在一项直接融资租赁中，被租赁财产的帐面价值和公允价值相同，不会产生收益或损失。如果一项租赁符合了前一段中至少一项标准，并同时满足以下两条，那么出租人应该将其归为销售型的或直接融资租赁：
1． 可以合理预见最低租赁收款额能够收回；
2． 应由出租人承担的额外费用没有重大不确定性。
但对房产租赁而言，出租人与承租人的分类标准存在某些例外。
承租人：承租人对于融资租赁资产的会计核算，就好象该资产是购买的一样，只是购买的资金是融资而得到的。因此，承租人应该同时记录一项资产及相同金额的负债。在租赁期的开
59
US GAAP Translation
始，租赁资产的入账价值应该是该资产的公允价值和最低租赁付款额的现值中的较低者。
承租人将一项经营租赁分摊计入费用。通常，经营性租赁的费用应当按直线法摊销，即使租金的支付不是均匀的。
出租人：出租人应该按下述方法核算销售型租赁： 1． 应当确定租赁总投资额和该投资额的现值；
2． 租赁总投资额的现值应当记录为流动或非流动应收款项，就象其他应收款项一样。租赁
总投资额与其现值之间的差额应当记录为递延收益，并在整个租赁期间使用实际利率法来分摊。
3． 最低租赁收款额的现值应确认为收入，租赁资产的账面价值应确认为相对应的支出。
出租人应该按下述方法核算直接融资租赁： 1． 应当确定租赁中的总投资额；
2． 总投资和资产帐面价值的差额表示为递延利息收入。递延利息收入和初始直接成本应使
用实际利率进行分摊；
3． 租赁中的净投资在资产负债表中应被列示为一个单一的项目，就像其他应收款项一样被
分类为流动和非流动的。投资净额由总投资加上所有未摊销的初始直接成本减去递延利息收益所组成。（投资净额=总投资+所有未摊销初始直接成本-递延利息收益）
在杠杆租赁中，出租人应当以扣除无追索权债务后的金额记录为投资净额。租赁期间的净收益应该只在净投资扣除递延税项的净额是正数的周期内予以确认,并等于收到的现金收入减去原始投资。
出租人核算一项经营性租赁时，应该在其资产负债表里继续包含被租赁的资产，并且依照它的正常折旧法则对其进行折旧。当承租人应确认租赁费用时，出租人则相应确认租金收入，租金收入通常也按直线法确认。
7.2 核算程序和披露要求：
有关制度规定租赁必须披露以下事项：
承租人须披露：
1、 对租赁业务的一般描述，需要但不限于披露以下几点：
1.1、 决定或有租金支付的基础；
1.2、 关于续租或购买选择权的补充变动条款；
1.3、 关于租赁约定的限制性条款，比如有关股息分配、债务、其它租赁；
2、 与关联方之间租赁业务的种类和范围见(财务会计准则公告第13号第29段)；
3、 融资租赁：
3.1、按其功能归类的租入资产主要类别及其金额； 3.2、最近一期的资产负债表上应披露以后年度将支付的最低租赁付款额总额，及资产负
60
US GAAP Translation
债表日后连续五个会计年度每年将支付的最低租赁付款额；及未确认融资费用减去已确认为融资费用部分后的余额；
3.3、资产负债表日后年度不可撤销的应收转租收入总额； 3.4、利润表期间已实际发生的或有租金总额；
3.5、租入资产和相应的累计折旧必须在资产负债表或财务报表附注上单独反映； 3.6、如果租入资产和自有资产合并折旧，租入资产的累计折旧必须在资产负债表或财务报表附注上单独反映；
4、超过一年,含有最初的或剩余的不可撤消租赁条款的经营性租赁：
4.1最近一期的资产负债表上应披露以后年度将支付的最低需支付的租金总额，及资产负债表日后连续五个会计年度每年将支付的最低租赁付款额；
4.2资产负债表日后，在不可撤销的转租赁约定下,所有未来可收到的最低租金收入。
5、 所有经营性租赁,在每一个需要提供损益表的会计周期,租金的支出应按金额数分为最低租赁付款额支出,或有租金支出和转租赁租金收入。（但不包括租赁期一个月或更少的时间且不会续租的租金支付）(财务会计准则公告第13号第16段)
出租人须披露：
1、对租赁的总体描述(财务会计准则公告第13号第23段)；
2、与关联方之间的租赁交易的种类和范围(财务会计准则公告第13号第29段)； 3、销售方式租赁和直接融资租赁；
3.1在以销售方式的租赁和直接融资租赁中, 资产负债表中应披露净投资额的组成； 3.2最近一期的资产负债表上应披露以后年度将收取的最低租赁应收款，及资产负债
表日后连续五个会计年度每年将收取的最低租赁应收款；
3.3损益表包含的或有租金收入。(财务会计准则公告第13号第23段) 4、经营租赁:
4.1已租赁资产及待租赁资产的成本,账面价值；
4.2最近一期的资产负债表上应披露以后年度将收取的未来全部不可撤消租赁租金收入，及资产负债表日后连续五个会计年度每年将收取的最低租金收入。
4.3损益表中已确认的或有租金收入。 (财务会计准则公告第13号第23段)
8 海外经营和货币折算
8-1 会计定义概述
61
US GAAP Translation
该部分公认会计准则要求有海外经营活动的企业在编制财务报表时所必须处理好两个问题： 1 将以外币为本位币的会计报表折算为企业自己的记帐本位币的会计报表，从而使海外经营活动能够被合并报表或以权益法记入合并报表。 2 外汇业务的会计处理及报表披露。
将外币报表转化为本位币报表涉及以下几个方面： (a) 依据美国公认会计准则调整外币报表
(b) 若有必要，重新核算外币报表上的外币金额，并转换成功能货币金额
(c) 将功能货币金额转化为记帐本位币金额。将因外币金额报表转化为功能货币金额报表所
产生的汇兑损益计入净利润。另一方面，将功能货币金额转化为记帐本位币金额所产生的汇兑损益不计入净利润中，而是将其计入其他综合收入科目。
外汇业务指必须以非报告企业的功能货币的货币进行结算的业务。如果在确认销售或采购之后，且在收付实现之前发生外币汇率变动，则会产生汇兑损益。一般来说，汇兑损益计入汇率变动期财务报告的净利润内，除非该交易系(a) 对海外企业投资的套期保值，或(b)具有长期投资性质的关联企业间交易。
折算外币报表或外汇交易的主要目的是计量以外币核算的财务成果或关系。通过以海外机构的功能货币来核算资产、负债和经营，并在必要的情况下将该功能货币折算为记帐本位币。
8-1-2. 功能货币
一个企业的功能货币指能够在该企业所处的主要经济环境中为该企业产生现金的货币。在很多情况下，功能性货币暨企业所在国家的货币。当然也会有相反的情况出现，暨非企业所在国的货币。例如某家海外经营的子公司 (a)相对独立，(b)在一个国家范围内，且(c)不依赖于母公司的经济环境，则该子公司的功能货币就是其所在国的货币。反之，若某海外子公司的经营活动是母公司经营活动的直接的、不可或缺的组成部分，该子公司的日常经营依赖于母公司的经济环境，则该子公司的功能货币就是母公司的功能货币。
企业的功能货币一般是能够被明确地确认的。如果不能够，则应该从管理判断的角度来确定功能货币。在判断一家企业的功能货币时需要考虑以下几个因素： 1 现金流因素：如果海外子公司的现金流不直接影响母公司的现金流，则海外子公司的功能货币就是外国货币。如果海外子公司的现金流直接影响母公司的现金流，并可以随时汇给母公司，则母公司的功能货币就是海外子公司的功能货币。
2销售价格因素：如果海外子公司的产品的销售价格（在短期内）由当地的市场竞争或当地法规所决定的，而非汇率决定的，则该海外子公司的功能货币是外国货币。如果汇率直接影响海外子公司的产品价格（在短期内），则母公司的功能货币就是该子公司的功能货币。 3销售市场因素：如果海外子公司的产品在当地有着活跃的市场（尽管有大量的出口数量），那么该子公司的功能性货币是国外货币。如果销售市场主要在母公司所在国，或者以母公司货币结算，则母公司货币就是海外子公司的功能货币。
4费用因素：如果海外子公司的产品或服务成本主要是当地发生的（尽管也有从他国进口的现象），那么其功能货币就是国外货币。若产品或服务成本的大部分是持续性地从母公司所在国购买的，则母公司功能货币就是该子公司的功能货币。 5 融资因素：如果海外子公司主要以外币进行融资，并且该子公司能够以自己的经营成果来
62
US GAAP Translation
支付当前的以及正常的预计负债，那么其功能货币是外国货币。但如果(1)融资主要来源于母公司，其它债项主要是母公司的货币，或(2)要依靠母公司的资金来偿还其负债，那么该子公司的功能货币是母公司货币。
6 关联方交易因素：如果很少存在关联方交易，母子公司间经营很少有联系，那么海外子公司的功能货币是国外货币。反之则其功能货币是母公司货币。
8-1-3. 功能货币的变更
海外企业的功能货币一旦被确定，应当依照一贯性原则持续使用，除非有明确的事实表明环境、情况发生了变化。这种变化应作为会计估计变更处理，功能货币变更须在变更当年进行处理，以前年度财务报告无需作追溯调整。另外： １如果功能货币从国外货币变更为记帐本位币，以前年度的外币折算调整金额应该仍然保留在所有者权益中。功能货币变更日之前那个会计期末的、已经进行货币折算的非货币资产的折算金额，将作为变更日后的资产计价的基础。 ２如果功能货币从本位币转为外国货币，则变更日的非货币性资产外币折算调整金额，应当计入所有者权益中的累计外币折算差异项目中。
8-1-4 外币财务报表的折算
将外币报表折算为本位币需要如下几个步骤：
１ 外币财务报表必须按照美国公认会计准则编制： 在将外币财务报表折算成功能货币或本位币之前，必须先将该报表按照国公认会计准则的相关规定进行调整。
２ 以功能货币重新核算外币财务报表：
如果海外子公司采用不同于功能货币或本位币以外的外国货币进行记帐，其资产、负债、收入、费用及损益必须在转变为本位币前先转化为功能货币进行计算。 ３ 将功能货币报表折算为本位币报表：
如果海外子公司的功能货币与母公司的本位币一致，则无须进行进一步的折算。如果二者不同，在合并报表或以权益法核算前必须先将功能货币报表折算为本位币报表。
8-1-5. 外币交易
外币交易指企业必须以非功能货币进行结算的交易。如果在确认销售或采购之后，但在实际收到或付出外币之前，发生了外币和功能货币之间的汇率变动，那么就会产生汇兑损益。
一般情况下，汇兑损益须在发生汇率变动的当期计入损益。具体如下：
1 在交易确认日，与交易相关联的每项资产、负债、收入、费用应当按照当期有效利率将外币折算为功能货币。
2 在各个资产负债日，外币科目余额须按当期汇率进行调整。
8-2 会计程序和披露要求
企业须充分披露重大的海外经营活动。除美国境内收入以外，来自海外的收入也须披露。另外还需要披露下列信息：
1 计入净利润的累计外币汇兑损益。因衍生工具产生的收益或损失应当披露。资产负债日后
63
US GAAP Translation
汇率发生变动，包括对未结算外汇交易的影响，如果汇率变动的影响不能够确定，则应当披露该影响因素。
2 鼓励企业补充披露因汇率变化对经营成果造成影响的分析。分析可以包括汇率变动对于收入、费用的影响或者汇率变动对销售价，销售额和成本的影响。
8-3 Makita的会计政策
1. 财务报表以及Reporting Package A原则上应按记帐本位币（当地货币）计量。
2. 外币交易指用非本位币的货币进行结算的交易。外币交易包含销售，购买，费用，支付利息，收取利息等。外币资产和负债包含外币存款，应收账款，应付账款，应收借款，应付借款，其他应收款项和其他应付账款等。
外币交易和资产/负债应该通过以下的方法转为本位币并入账：
(1) 原则上，即期汇率应该采用银行外汇汇率中间价 （交易时的会计处理）
(2) 即使有外币远期合同交易，外币交易的外币额必须在登帐前用交易日的即时汇率转为本位币。然而对于月度或比月度更短的一段期间内销售收入和购买金额的折算则可以不用交易当天的即时汇率，而是可以使用该月的平均汇率或交易上一个月月末的即期汇率。 (会计期末、月末的会计处理)
(3) 若期末有外汇往来款余额，则不管是否有已结算或未结算的外币远期合同，余额应该按期末的即时汇率重新计算并折算为本位币。折算差异应计入当期的汇兑损益。(外币远期合同参阅“衍生金融工具和套期保值业务”条款)
（会计处理）
(4) 没有外币远期合同发生的外币往来款业务，余额的差异按(1)到(3)的程序转为本位币并将折算差异计入当期的汇兑损益。（参阅外币远期合同“衍生金融工具和套期保值活动”条款）
A公司, 财务报告采用的本位币是欧元, 2005年度第1季度用美元购买了一些产品，在第2季度付款。本交易符合外币远期合同交易(假设) 购买$ 100,000
购买日的即时汇率 1EUR= $1.185 US $ 100,000= EUR 84,388
期末的汇率 1EUR= $1.195 US$ 100,000=EUR 83,682 实际支付的汇率 1EUR=US$1.200 US$ 100,000=EUR 83,333
<2005年度的第1季度> 购买日
64
US GAAP Translation
#210200 当期采购 84,388 #100500应付账款 84,388 #000900 产成品 84,388 #210500 期末存货 84,388
会计期末的最后一天 #100500应付账款 706 < 2005年度的第2季度> 汇款日 #100500应付账款 83,682
8-4 相关的报告 B-10, 20, 30, 40, 70
#00100现金 83,333 #240300 汇兑收益 349 #240300汇兑收益 706
9 衍生工具和套期活动
9－1 会计定义概述
企业须以公允价值核算所有的衍生金融工具，包括那些隐含于其他合同中的某些衍生工具，并分别列入财务报表中的资产和负债项目。是否确认损益（暨公允价值变动）取决于该衍生工具是否以套期保值为目的及何种套期活动。以下是确认衍生金融工具损益的一般要求：
1． 对用来规避已确认资产、负债或未作确认但确定的责任因公允价值变动所产生
的风险的衍生工具，须将该衍生工具在当期发生的因公允价值变动而产生的收益和损失相抵后的净损益予以确认；
2． 对用来规避某未来交易的现金流量变动所产生的风险的衍生工具，该现金流套
期保值衍生工具的当期有效损益须先计入其他综合收入，然后在该笔未来交易确实发生并影响企业利润的当期确认其损益；
3． 对用来规避海外投资所产生的外汇风险的衍生工具，该外汇套期保值衍生工具
所产生的损益须在当期须计入其他综合收入以作为累计汇兑损益的一部分。
65
US GAAP Translation
对于套期保值会计，衍生工具必须在合同的初始阶段就被用以套期保值为目的。另外企业还须记录交易所含的风险以及使用套期保值的原因、套期保值工具、被保值的对象以及如何评估该套期保值工具在减少或抵消公允价值或现金流量变动所带来风险的有效性。非衍生工具仅在被用于防范汇率变动或海外投资风险时可以被确认为套期保值。
作为一项金融工具或其他合同项目，衍生工具同时具备以下3个特征：(财务会计公告第133号, par. 6)
1． 其必须有一项优先权项和至少一个名义数量或支付条款或同时具备两项。优
先权项指明确的利率、证券价格、商品价格、外汇汇率、价格或价格指数或其他变量（包括某个事件的发生或不发生，如合同项下的价格支付等）。名义数量是指某些数量的货币单位、股份、浦氏儿、磅或其他单位。一项支付条款明确一项优先事项以确定的方式发生的前提下交易即可以固定的或可确定的价格进行。因此一项衍生工具必须有一项优先权项和至少一个名义数量或支付条款或同时具备两项。(财务会计公告第133号, par. 7)
2． 其无须初始净投资或只需比在相同市场因素条件下其他类型合同所需的少的
净初始投资。例如介入一项商品期货合同无须初始净投资。套汇和远期交易亦无须初始净投资除非合同条款有利于签约双方中的一方。然而期权一般要求合同项下的参与方作初始净投资（溢价）。(财务会计准则公告第133号, par. 8)
3． 其要求或允许净结算。其可以随时以合同外方式予以完全结算；或其允许以
类似净结算的方式交付资产。满足净结算要求的合同须符合以下三项标准之一：(财务会计准则公告第133号, par. 9)
1） 交易双方的任何一方都无须交付优先权关联的资产，例如利息套率的双方都
无须交换本金；
2） 交易的一方必须以名义数额交付一项资产，但市场机制可以使净结算实现。
例如远期交易的一方购入一定数量的外汇可以马上出售购入的数量，从而使其最后拥有的是净收入或支出；
3） 交易的一方必须马上交付一项以名义数量计量的资产，但该资产必须能够马
上变现或其本身就是一项衍生工具。
9－2 报表揭示要求
持有或出售衍生交易工具（或非衍生工具但以套期保值为目的）的企业须披露下列内容：
1． 企业持有或售出衍生交易工具的目的，包括对目的的说明以及企业实现这些目
的的策略；
2． 企业对每项套期保值工具的风险管理，对项目和交易的说明以及风险的揭示； 3． 对非以套期保值为目的衍生工具，须说明持有的目的。
报表披露须区分(a)以防范公允价值变动为目的的衍生交易工具和非衍生交易工具(b)以防范现金流量变动为目的的衍生交易工具和非衍生交易工具(c)以防范海外投资汇率风险为目的的衍生交易工具和非衍生交易工具(d)其他衍生交易工具。(SFAS 133, par. 44)
66
US GAAP Translation
对累计其他综合收入的揭示须按以下要求作单独披露：
4． 期初、期末累计衍生工具损益； 5． 当期套期保值交易的相关净变动； 6． 收入重分类的净金额。
9－3 Makita的套期保值交易和会计政策
9－3－1套期保值交易内容及范围
MJ允许子公司运用衍生交易工具以防范外汇往来款、借款等的汇率风险。
套期保值交易可以用于财务报表中的资产和负债（包括向附属公司采购的在途存货所产生的应付帐款）。套期保值交易不可以用于未计入资产或负债的预期的交易。
注：用于未计入资产或负债的预期的交易的套期保值交易须先向日本牧田审请批准。
9－3－2套期保值交易工具（允许使用的衍生金融工具）
MJ允许子公司允许子公司使用远期外汇合同。原则上不允许使用其他的衍生金融工具，金融类子公司除外。
注：使用非远期外汇合同的衍生交易工具（包括外汇期权合同）须向MJ的总裁审请批准。
9－3－3 Makita会计政策
作为用于防范汇率风险的衍生金融工具须作如下处理：
1． 在套期保值项下的外汇资产和负债须在期末以当前汇率作重新估算。重新估算的金
额与原帐面金额之差须计入当期汇兑损益科目；
2． 作为套期保值工具的衍生金融工具（外汇远期交易合同、货币期权合同等）须在期
末以公允价值列示于资产负债表中。原值和公允价值之差计入当期汇兑损益。
衍生金融工具的汇兑收益和损失须在互相抵消后方可以净损益计入当期损益。
经总部批准的预期交易套期保值工具（远期外汇合同、货币期权合同等），其衍生工具须以公允价值重估，差异须计入当期汇兑损益，不可作为其他业务收入。
季末会计处理方法：
1． 须以银行公布的汇率计算公允价值；
2． 每个季度末计算衍生金融工具的公允价值。
衍生金融工具的结算（收、付实现）
3． 一般方法：外汇收付和衍生金融工具须分开处理；
67
US GAAP Translation
4． 特殊方法：通过衍生金融工具结算外汇借贷，外汇借贷可以和相关的衍生金融产品
作为同一个交易结算。然而，前期以作为资产或负债的衍生金融工具的公允价值和汇兑损益必须转回。 其他
5． 在期权被使用以后，货币期权合同须以远期外汇合同相同的方法处理。
9－4案例分析1
A公司的本地货币为欧元，于2005年1季度以美元从C公司采购一批产品。为避免截至支付货款日的汇率风险，A公司以一笔远期外汇交易合同购买了用于支付该笔货款的美元，并于2季度支付了该笔货款。
1季度
美元购买数量 100,000美元
当期汇率 1欧元＝1.185美元 100,000美元＝84,288欧元
远期合同汇率 1欧元=1.1852美元 100,000美元=84,374欧元
(1季度末)
当期汇率 1欧元=1.195美元 100,000美元=83,682欧元
远期外汇合同(负债)的公允价值 (695欧元)
(2季度的付款日)
当期汇率 1欧元=1.200美元 100,000美元=83,333欧元
远期外汇合同(负债)的公允价值 (1,041欧元)
〈2005会计年度1季度〉 购买日 套期保值 ＃210200采购 84,388 #100500 应付帐款 84,388 ＃000900工具 84,388 #210500 期末存货 84,388 衍生金融工具 远期外汇合同在合同日的公允价值为0 季末 套期保值 #100500 应付帐款 706 #240300汇兑收益 706 68
US GAAP Translation
衍生金融工具 #240300 汇兑收益 695 101450 衍生工具 695 84,388-83,682=706
〈2005会计年度2季度〉 一般规则 支付日 套期工具 #100500 应付帐款 349 #240300 汇兑收益 349 #100500 应付帐款 83,333 #00100 货币金 83,333 衍生金融工具 #240300 汇兑收益 346 #101450 衍生工具 346 #101450 衍生工具 1,041 #00100 货币资金 1041 特殊方法 支付日 套期工具 #100500 应付帐款 83,682 #00100 货币资金 84,374 #250200 汇兑损失 692 2季度末 衍生金融工具 #101450 衍生工具 695 250200 汇兑损失 695 9-5 案例分析2 月度会计处理
（远期外汇合同各月末的会计处理）
当无法从银行获得衍生金融工具的公允价值时，可在各月末（非季末）以下列特殊方法进行处理。
以上例为例，假设期末是月末而非季末。
远期外汇合同价值 1欧元＝1.1852美元 100,000美元=84,374欧元
月末汇率 1欧元=1.195美元 100,000美元=83,682欧元
衍生金融工具的公允价值根据特殊方法估计. 月末汇率价值-远期外汇合同汇率=692 月末 套期工具 #100500 应付帐款 706 #240300 汇兑收益 706 衍生金融工具 69
US GAAP Translation
#240300 汇兑收益 692
9-3-6 相关报表 B-50,60
101450 衍生工具 692
10．缺勤补偿
10-1. 会计定义概述
雇员经常因休年假、病假或公共假日而缺勤，但企业仍然需支付给他们薪水。当满足所有下列条件时，企业应计提未来的带薪缺勤所产生的负债:
1) 雇员有权利在未来缺勤的情况下仍得到报酬取决于他或她已经履行了工作义务；判断一
个与带薪缺勤权力相关的工作义务是否已经履行应视具体情况而定。比方说准许雇员带薪缺勤去从事公共服务活动将会使雇主得到某些方面的好处诸如提高了雇主的声誉等，这与该雇员是否已经履行了工作义务不相关。给予雇员假期去处理其个人事务而不扣减工资就与雇员是否已履行工作义务相关联。
2) 雇员被赋予在未来缺勤情况下依旧取得报酬的权力且该权利是累积的；法定缺勤补贴是
指雇员将来享有的带薪缺勤的权利不与其将来的工作义务是否履行相挂钩。雇主有责任给予雇员法定缺勤补偿即使他们离职。如果雇员的带薪缺勤权利可以被带到下一个年度，则该权利是可累积的。累积带薪缺勤权可以是保留权，也可能是不保留的（即在规定期限前必须使用完带薪缺勤，否认过期作废）。 3) 该补偿很有可能被支付；
4) 支付补偿的数量能够合理估计。
由于很难预先估计雇员生病的时间且支付补偿的金额一般都不大，SFAS No. 43 有偿缺勤会计准则规定无须计提非保留权的累积病假福利。即使这些福利符合上述标准也可不予以计提。病假福利的会计处理还取决于该项福利是否确实属于病假福利。这就要视雇主的具体操作而定。例如雇主支付给并没有生病的雇员累积的未使用病假福利，则这种所谓的“病假福利”就应予以计提。
前面段落讨论的计提要求通常即适用于缺勤补偿也适用于离职后福利。这些要求在以下情况下不适用:
1. 离职后福利是通过养老金或者退休后福利计划提供的； 2. 递延补偿协议；
3. 遣散费或终止雇佣补偿费；
70
US GAAP Translation
4. 发给员工的股票或股票期权。
10-2.会计程序和披露要求:
如果雇员取得未来缺勤补偿的权力由于符合条件1)至3)但是不符合条件4)，可以不计提负债，但应该予以披露。
10-3.案例研究
A公司的所有雇员都因其已在4月1日履行了相关的工作义务，从而有权得到未来缺勤补贴的福利。该项缺勤补贴的权利自取得后可以转入下一年度。2005财政年度的工资薪金所得的日平均标准为200美元一天.
2003年 2004年 2005年 2006年 总计
2004年 年初余额 100 100 准许请假的权利 200 200 已使用的带薪缺勤 (50) (20) (70) 过期的权利 (50) 0 (50) 年末余额 0 180 0 0 180 2005年 年初余额 180 180 准许请假的权利 300 300 已使用的带薪缺勤 (90) (30) (120) 过期的权利 (90) (90) 年末余额 0 0 270 0 270 2006年 年初余额 270 0 270 准许请假的权利 400 400
2005财政年底的缺勤补贴应该按如下计算:
应该以缺勤补贴的天数为基础计算，该天数以雇员在2005年及以前各财政年度所享受的带薪缺勤日为依据，合理预测2006年度及以后年度员工可能享受的带薪缺勤日。
计算补偿缺勤的比率应以先前的财政年度记录为基础(在这个案例中为2005财政年度，公司在2004财政年度授予该带薪缺勤的权利)
71
US GAAP Translation
0.5(授予带薪缺勤权力的第二个年度所支付的带薪缺勤比率)=90(2005财政年度员工实际使用的带薪缺勤天数)/180(2005财政年度年初留存的员工可使用的带薪缺勤的天数) (2005财政年度批准请假的权力)
0.1(授予带薪缺勤权力的当年所支付的带薪缺勤比率)=30(2005财政年度员工实际使用的带薪缺勤天数)/300(2005财政年度的批准员工可使用的带薪缺勤的天数)
1)2005财政年度被允许的缺勤补偿转入2006财政年度的天数应按下面方法计算.
200美元(日平均工资薪金)×270天（2005财政年度的员工可使用的带薪缺勤的天数的年末余额）×0.5(授予带薪缺勤权力的第二个年度所支付的带薪缺勤比率)=27,000美元
2) 2006财政年度被允许的缺勤补偿
2006财政年度的缺勤补偿数量应按以下方法计算.
200美元(日平均工资薪金)×400天(2006财政年度批准的员工可使用的带薪缺勤的天数)×0.1(授予带薪缺勤权力的当年所支付的带薪缺勤比率)=8,000美元
2007财政年度的缺勤补偿数量应按以下方法计算.
360天(2006财政年度的员工可使用的带薪缺勤的天数的年末余额)=400天×(1-0.1)
200美元(日平均工资薪金)×360天(2006财政年度批准的员工可使用的带薪缺勤的天数)×0.5(授予带薪缺勤权力的第二个年度所支付的带薪缺勤比率)=36,000美元
缺勤补偿津贴=27000+8000+36000=71000美元
当不能计算第一年和第二年各自的计算缺勤补偿的比率时,可以允许计算两年的总比率.
11 或有损失和产品担保
11-1 会计定义概述
如果或有损失在会计报表日可能已经发生，且损失的金额能够被合理估计，那么应该将或有损失金额计入损益并予以披露。若不满足上述条件，但损失有可能发生的，应予以披露。
11-1.1. 或有损失
当未来某个事项发生时，或有损失将转化为实际损失。因此,或有损失的入帐是基于未来可能发生的事件是很可能(可能性大)，可能(多于小的可能性少于大的可能性)或不大可能 (可能性小)。根据可能性的大小，针对或有损失应预提、 披露，或什么都不做。
72
US GAAP Translation
在满足以下两个条件的情况下，或有损失应予以计提、计入损益并予以披露：
1) 在公布会计报表之前，现有的情况表明损失很可能在会计报表日已经发生；
2) 损失的金额可以合理估计。(若当期无法合理估计损失金额，则或有损失无须入帐，之后在能够合理估计损失金额的时期入帐，且无须作前期调整)。
如果损失很可能发生，但只能合理估计出损失金额的一个范围，那么可以认为上述两个条件仍然符合，则应以该范围内的最小估计金额入帐，除非有证据表明另一个估计金额更为合理。如果实际损失很有可能超过估计的金额，则须披露额外的风险。期后调整估计金额应被视作会计估计的变更。
11-1.2.不能收回的应收帐款
对于应收账款是否能全部收回通常存在某种程度的不确定性。如果同时满足下列两项条件，则须计提坏帐准备：
1) 会计报表日的应收帐款很有可能无法收回； 2) 无法收回的金额可以合理估计。
即使无法确认具体是哪一项应收款无法收回，也须计提坏帐准备。
企业可以根据其以往的经历或同行业其他企业的经历估计不可回收的应收款金额，也可根据债务人的偿债能力或对当前经济情况的评估来估计不可回收的应收款金额。若企业无法估计应收帐款的可回收性，则说明其可能需要用其他方法来确认业务收入，如分期付款法、成本收回法等。
11-1-3 售后服务责任
售后服务责任是指在商品售出或服务提供之后销售方有责任对该些商品或服务提供后续服务的责任。售后服务责任属或有事项，这是因为买方有潜在的提出服务要求的可能。在满足以下情况时，企业须计提售后服务支出：（a）买方很可能根据售后服务条款提出服务的要求且公司很可能为此发生支付义务，且(b)企业能够合理估计售后服务的支出。在这种情况下，即使无法确认哪个具体的客户会提出售后服务的要求，销售方也须预提损失。
企业可以根据其自己的经验或同行业其他企业的经验估计售后服务支出。如果企业无法合理估计支出的金额，则无须计提。在这种情况下，企业应考虑是否等售后服务期限过后再确认收入。
11-1.4 .担保
担保包括了或有因素和非或有因素。担保的非或有因素是指担保人须随时准备履行担保责任。担保的或有因素是指担保人是否须实际履行责任取决于被担保事项的发生与否。 担保行为包括直接和间接担保他人偿还债务、担保信用证、对售出或转让的应收款的购回。
73
US GAAP Translation
担保责任形成之初，担保人须根据担保责任的公允价值入帐。该入帐金额须取以下两项的孰大者(a) 担保责任的公允价值（非或有因素）(b) 根据财务会计准则公告第5号 确认的或有损失（暨合理估计的履行担保责任所须支付的金额）。
11-1.5.未取得保险保障的风险
企业若未充分购买保险来防止财产损失、人员伤亡、暂停经营就会产生或有事项。未取得充分的保险保障并不意味着在会计报表日企业就已蒙受财产损失或形成负债。这种或有损失只有在未来实际发生了一定事件，如火灾或爆炸等事件后才很有可能形成。所以这种或有事项只和将来可能发生的事件相关。因此未取得保险保障或未取得充分保险保障所产生的或有损失无须预提。且无须予以披露除非(a)使损失很有可能产生的事项在会计报表日和会计报表公布日之间发生；且(b)若不予披露则会计报表会对使用者产生误导。
11-1.6.诉讼、索赔、评估
在满足所有以下条件的情况下，应该计提未决或预期诉讼、实际发生或可能发生的索赔和评估所引起的损失：
1) 引发诉讼、索赔或评估的事项发生于财务报表日之前。即使公司直到报表日之后才
知道诉讼、索赔或评估事项的存在或很可能发生。 2) 对企业不利的结果发生的可能性很大。应考虑的因素包括诉讼,索赔,或者评估事项的
性质；案件进展情况(包括会计报表日和会计报表公布日之间的进展情况)；法律顾问的意见；相似的经历；企业就诉讼、索赔、或者评估事件的反应。
3) 损失金额能够合理估计。如果估计损失金额在一定的范围内，则应计提该范围内最
小的金额，除非该范围内的其他估计的金额更为准确。如果实际发生的损失金额很有可能超过入账金额，则须披露该部分的额外风险。
当对方当事人未提出索赔或评估要求（例如，索赔者没有意识到索赔事项存在，或选择不索赔），对该或有事项的披露和入帐标准也会有所不同。这样，企业必须先确定索赔或评估事项发生的可能性。（财务会计准则公告第5号，par. 38）:
a） 若索赔不大可能发生，则无须披露或计提； b）在下列情况下须计提和披露（1）索赔很可能发生； (2)判决结果很可能对企业不利；(3)能够合理估计损失金额。
C） 在下列情况下披露(但不计提负债)：(1)索赔很可能发生，且其结果很可能对企业不利，但无法合理估计损失的金额；(2) 索赔很可能发生，但结果可能不会对企业造成不利影响。
11-2 会计处理和披露要求:
对或有损失的披露须包括以下内容： 1) 或有事项的性质；
2) 估计的损失的金额或损失的范围(或声明损失金额无法估计)。
在某些情况下，出现在财务报表日之后的或有事项最好通过财务报告的补充信息予以形
74
US GAAP Translation
式上的披露，就如同该事项发生于会计报表日一样。
下面的表格总结了对或有损失的会计处理要求：
或有损失的会计处理 发生损失的可能性 很可能 可能 几乎不可能 损失可以被合理估计 计提损失并披露 不计提损失但应披露 损失不能被合理估计 不计提损失但应披露 不计提损失但应披露 不计提损失，若涉及担保抵押的不计提损失，如果涉及担保抵押应披露，否则，不要求披露但允的要披露，否则，不要求披露但许披露 允许披露 11－3. Makita的会计政策
产品售后服务责任
1）对于期末售出的根据公司政策须提供售后服务的商品或产品，预期的产品保修费用虽然发生在期末之后，但是仍应该作为产品担保准备被计入资产负债表的负债项下，产品保修成本开支包括用于修理零配件成本和劳动力成本。
（1） 统计含有保修义务的产品销售后应发生的免费修理费用总金额。将该免费修理
费用总计额除以对应的保修产品销售收入从而得出修理费百分比，且须定期复核这个百分比的准确性。
（2） 期末统计保修产品的销售额。
若保修期为一年，则该统计金额应是对应年度该保修产品的销售总额，直到保修责任终结为止。如果即使保修期为一年，但统计证据表明修理活动全部发生于产品销售日之后的6个月之内，则统计的最大金额可以是该产品6个月的销售额，直到保修责任终结为止。
产品售后担保准备的估算是通过将（2）中的统计销售额乘以（1）中的的百分比。期末需修理的产品的修理费用不应包括在上述准备金额中。
2）如果售后修理费用是外包的，且修理费是根据承包方的修理工作而支付的，则产品售后担保准备是通过支付给承包方修理费和销售额之比来估计的。
11-4. 案例
75
US GAAP Translation
销售A产品的子公司的产品售后保修服务政策是在产品售出后的一年之内提供保修服务。根据过去的经验，一些维修是在售出产品后的6个月内发生的。
(假设)
产品销售
2004年 收入 产品保修费用 1季度 5,000 24 2季度 6,000 26 3季度 5,500 25 4季度 6,500 30 2005年 1季度 5,300 28 2季度 6,300 33 3季度 5,800 27 4季度 6,800 32
<2005财政年度的第三个季度> 对于产2004年第三季度末被销售的产品，其产品保修期已经结束，因此没有必要计提保修费用。在2004年第四季度和2005年第一季度销售的产品的售后维修活动一般发生于2005年度的第二和第三季度。由于认为在2005年度第二第三季度售出的产品的维修活动尚未发生，产品的维修担保费用应当根据销售收入予以估计。
(33+27)/(6500+5300)=0.5% (6300+5800)X0.5%=61 #210600 维修费用 #101200 产品售后担保准备 61 61
<2005年第四季度>
由于认为在2005年度第三和第四季度销售的产品的维修活动尚未发生，产品的保修费用应根据销售收益予以估计。
(27+32)/(5300+6500)=0.5% (5800+6800)X0.5%=63 #101200 产品售后担保准备 #210600 保修费用 61 61 #210600 保修费用 63 #101200 产品售后担保准备 63 11－5 Makita的披露要求
1． 担保
当发生为其他公司或个人的债务担保的情况下，担保细节应在 D-120报告中反映。
76
US GAAP Translation
2． 或有损失
2.1诉讼
未决诉讼事件的详情以及估计的损失金额应在 D-200报告中反映。
2.2 折扣票据
票据贴现的余额应在 D-30报告中反映。
12 合并和权益法会计核算
12-1. 会计定义概述
12-1-1 合并
当一家企业拥有能够控制另一家企业的财务利益的能力时，合并会计报表就应作为其主要的会计报表。一般来说，如果一家企业拥有另一家企业的超过50％的股份时，则这家企业就可以控制另一家企业的财务利益。在有些情况下，一家企业即使没有拥有另一家企业超过50％的股份，甚至不持有任何股份，但由于牵涉到某些特殊的利益而具有对该另一家企业的控制权。一个大合伙人能购控制一个有限责任的合伙企业除非小合伙人拥有更多项权利。
当一家企业（投资方）拥有另外一家企业（被投资方）控制权时，合并会计报表被认为比两家企业各自的会计报表更具实际意义。（会计研究公报 51，par.61）因此，投资方须将合并会计报表作为它的主要对外会计报表。(财务会计准则公告第94号，par.61）
通常来说，一家企业拥有对另一家企业的控制权主要表现为拥有该另一家企业大部分的表决权。因此，一般来说，当一家企业直接或者间接拥有另一家企业超过50％的表决权时，它就须通过合并会计报表来反映该项投资，除非：
1． 控制权与多数股权无关（如：如果一家子公司受到严格的法律控制或受到严格的外
汇或政府管制，则母公司就很可能不被认为对其拥有控制权）；
2． 少数股东在某种程度上拥有批准权或者否定权从而使得少数股东能够在很大程度上
参与企业日常经营中的重大决策活动。
虽然投资方能否控制被投资方取决于很多因素，但一般认为因根据拥有被投资方有表决权股份的比例来决定是否能够控制以及控制到什么程度。因此，使用什么方法来核算对另一家企业的投资的主要根据是： 拥有股权比例 应选用的会计核算办法 少于20% 如果能够确定投资股权的公允价值，则用公允价值法；77
US GAAP Translation
20% 到 50% 超过50% 如果是通过拥有大部分股份以外的方法来获得对于被投资企业的控制权的话，也须编制合并会计报表。企业可以通过合同、所有权或其他货币性质利益来控制另一家企业，而这种控制权往往会随着被控制企业的净资产价值的变化而变化（变动权益企业）。若变动权益持有者将承担变动权益企业的绝大部分亏损或享有绝大部分收益时也须将变动权益企业纳入编制合并会计报表的范围内。
合并会计报表合并反映了两家或者更多家公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并会计报表的编制通过合并所有母公司和子公司的会计科目，并抵消所有内部往来账户的余额和交易。在合并报表中，所有内部交易产生的利润必须要予以抵销。子公司中的少数股东权益的存在并不影响内部利润的抵销。
12-1-2.权益法
如果投资方对被投资方的财务政策和经营活动有重大影响，则应使用权益法核算。在权益法下，一项投资最初以成本入账。因此，投资的账面价值（a）根据拥有权益的比例随被投资者的收益增加而增加；（b）根据拥有权益的比例随被投资者的亏损的增加或利润分配而减少。合并会计报表法中的一些调整项目也适用于权益法，比如：抵销内部往来的收益或者损失。通常，投资的帐面价值和投资损益在投资方的资产负债表和利润表中作为独立项目单列。由于投资方期末的净利润和权益通常与合并报表结果一致，所以，权益法有时也称“一行合并”。
在权益法下，一项投资通常最初以成本入账，该项投资成本随分配红利而减少，且根据投资方持有的被投资方的股权比例随被投资方的净损益而增减。投资项目在投资方的资产负债表上单列，投资收益在投资方损益表中单列。权益法下，投资方期末的净利润和权益通常与合并报表结果一致。以下为运用权益法时需要注意的事项： 1． 取得投资时，投资成本与投资方在被投资企业净资产的份额之间的差异应予以入帐。
也就是说，该差异应与被投资方的有形或者无形资产的公允价值相关联；
2． 投资方享有被投资方的经营成果的份额应该以投资方所持有的被投资方普通股股份
为基础。普通股等价物不能列入考虑范围；
3． 内部往来所产生的损益应采用与合并报表一样的方法予以抵销，直到最终实现该损
益时为止；
4． 投资方应该将他所持有的被投资方非常项目（或以前年度损益调整）的份额作为自
己的非常项目（或以前年度损益调整），除非金额低于重要性原则。同样，如果被投资方有其他综合收入项目，诸如：持有投资性债权的未实现投资损益或可随时出售的权益证券，则投资方须相应调整投资帐面金额并将其计入自己的其他综合收入项目。（财务会计准则公告第130号, paras. 120–122）；
5． 若由于被投资方的资本交易而影响投资方所享有的被投资方的权益份额时，投资方
须采用与合并报表相同的方法予以入帐；
6． 投资方出售该项投资时，应按售价和出售时投资账面价值之间差额来确认损益； 7． 投资方须确认非暂时性的投资价值下跌所产生的损失；
78
否则，使用成本法核算。 权益法核算 合并会计报表法 US GAAP Translation
8． 当投资方的投资因被投资方经营亏损而被减至零时，就不能再用权益法核算该项投
资。此后投资方不能再将被投资方的任何的亏损入帐，除非投资方已担保了被投资方的债务或承诺将向被投资方提供进一步的财务支持。如果之后被投资方开始盈利，则投资方只有当其享有的利润份额与停止使用权益法核算投资期间被投资方亏损份额相等之后，才能重新开始使用权益法核算投资（会计原则委员会公告;18，par. 19i） 9． 在计算投资方收入份额的时候，须先扣除被投资企业累积优先股的收入份额，不管
他们是否已宣告分配优先股股利。
12-2.披露要求
12-2-1.合并
合并财务报表应披露以下内容：
a. 执行的合并政策（比如，被合并的企业，所有重大内部往来抵销等）；（会计原则委员会公告51, par. 5）；
b. 如果子公司和母公司的财务报告期不相同，则须对期间发生的对财务状况和经营成果有较大影响的事件予以披露。
另外，一家企业是一个集团单位的成员，但所得税是集团合并申报的，则该企业须在其自己的财务报表中披露以下内容：
在每份利润表中列示当期所得税费用和递延所得税费用的累计数； 1． 资产负债表日所有涉税的内部往来款余额；
2． 在集团企业间分配当期和递延所得税费用的方法，若在报告期该方法有任何变动，
则须披露该项变动的性质和产生的影响。
可变权益企业的主要收益者（且不持有该企业的多数表决权）须披露以下信息： [财务会计准则委员会解释文件 46(R), par. 23]
1．可变权益企业的性质，目的，规模和活动；
2．属于可变权益企业附带责任范围内的合并资产的帐面价值和分类；
3．如果被合并可变权益企业的债权人或利益持有人无法帮助主要收益人，须披露该项事实。
若一家企业在可变权益企业持有重大的利益但并非该可变权益企业的主要收益者，则须披露 [财务会计准则委员会解释文件46(R), par. 24]：
1．该企业在可变权益企业所持有利益的性质及开始持有利益的时间； 2．可变权益企业的性质、目的、规模和活动；
3．由于因持有可变权益企业利益而须承担的最大可能损失。
财务会计准则公告第140号针对可变权益企业要求披露的内容须与财务会计准则委员会解释文件 46(R), par. 25要求披露的内容须在同一会计报表附注中予以披露。
如果由于无法得到相关的数据，从而使财务会计准则委员会解释文件 46(R) 不适用于可变权益企业，则报告企业须披露以下内容：
79
US GAAP Translation
1．不适用财务会计准则委员会解释文件 46(R)的权益数量及无法取得相关数据的原因；
2．持有可变权益企业利益的性质以及可变权益企业的性质、目的、规模和活动； 3．由于因持有可变权益企业利益而须承担的最大可能损失；
4．其所有的与可变权益企业相关的收入、费用、采购、销售以及其他活动须予以披露。
12-2-2. 权益法
以权益法核算投资的企业的会计报表须披露下列信息： (会计研究公报18, par. 20) 1. 被投资企业的名称；
2. 持有被投资企业普通股股份的比例；
3．投资方的针对普通股投资的会计政策（如果持有被投资方20％或以上的股份，但是不采用权益法核算，则须披露被投资企业的名称和为什么不采用权益法核算的原因。相反的，如果持有的被投资方股份数小于20%，但是仍然采用权益法核算，则须披露被投资企业的名称和为什么采用权益法核算的原因。）；
4．投资帐面价值与持有的被投资企业净资产权益份额之间的差异以及这些差异的会计处理；
5. 如果一项投资有市场报价，则须披露按市场报价计算的累计投资价值；(若是对子公司投资则无需披露)
6. 若按权益法核算的累计投资金额对投资企业的财务状况、经营成果有重大影响，则须披露被投资企业的资产、负债和经营成果；
7. 若投资企业持有的被投资企业的流通可转换证券，则须披露一旦投资企业转换证券所产生的重大影响。
在确定披露范围的时候, 应当考虑投资对于投资者的财务状况和经营成果的影响程度。
12-3. Makita会计政策
Makita USA须编制与MCA的合并财务报表。除Makita USA之外的其他子公司，即使其持有其他Makita附属企业的股份或权益，也无须编制合并会计报表或使用权益法核算。（MJ 负责合并报表）。
如果一Makita子公司正好属于财务会计准则委员会解释文件No. 46R所定义的可变权益企业的主要收益者，则Makita Japan 将根据美国会计准则合并该可变权益公司的会计报表。
Makita子公司须确认其是否是可变权益企业的主要收益者。如果是，则须提前通知MJ。则该子公司将收到一份根据美国会计准则编制的可变权益企业会计报表，并须向MJ报告期间与可变权益企业的交易金额以及期末的帐面余额。
80
US GAAP Translation
13 中期财务报表（包括季度财务报表）
13－1 会计定义概述
由于中期是一个完整会计年度的一部分，对中期经营成果的核算须按编制年度财务报表相同的会计政策进行。当然，为了使中期财务报表能够更好地与年度财务报表相衔接，在编制中期报表时可以对使用的会计政策作适当修改。例如：若未在中期进行存货实地盘点，则可以按毛利率法对库存作估价。同样，企业可以通过预估一个适用的所得税率来计算中期的所得税费用。其他在确认收入和费用以及核算会计政策变更等方面也可在必要的前提下适当调整中期的会计政策。
除了个别例外,一般来说，中期财务报表中所要求披露的内容与年度财务报表所需要披露的内容基本一致。
13－1－1 收入与费用确认
以下是中期确认收入和费用的一般指导原则：
1．中期收入确认原则应该与全年收入确认原则相一致；（会计原则委员会公告28，par.11）季度收入加总后就应该是年度收入，而无须进一步的调整 （会计原则委员会公告28，par.18）；
2．费用直接与收入相配比，比如材料成本，工资，制造费用和福利费，都应该与相对应的收入列入同一个会计期间；
3．与产品成本不直接相关的期间费用支出，须在其发生的当期或根据收益期须摊销的当期计入中期损益；中期成本和费用的分摊和确认的方法须与年度方法相一致（会计原则委员会公告28，par.12）；
4 对于那些在期间发生的，收益期间难以确认的成本费用须在发生时计入当期损益，而不能凭主观估计予以分摊；
5 对于无法递延至年底的期间收入及成本费用须在发生时计入当期损益而不能被递延到该会计年度的剩余期间予以确认（会计原则委员会公告28，par.15）；
6 有些成本和费用,如折旧，利润分配收入，年终奖金等，即使在中期能够大致估计其发生额，但仍需在年底进行调整。企业在中期就应预估这些调整，并将预估的调整金额分摊到期间损益中，从而使中期报表能够更准确的反映属于该期间的年度费用份额（会计原则委员会公告28，par.17）；
7 金额较大的非常项目，不寻常或者很少发生的项目以及处置企业部分资产所产生的损益都应该在发生时予以确认，而不应该根据比例在全年的各期摊销。企业应该从全年的角度来判断相关的重要性水平（会计原则委员会公告28，par.21）。
8 企业应将会计估计变更的影响予以及时入帐，包括对年度所得税率的估计变更，但无须再对前一期间的余额作调整（会计原则委员会公告28，par.26）。
81
US GAAP Translation
13－1－2 存货
一般情况下，中期的存货计价方法，包括根据市价计提减值准备，应该和年度存货计价方法保持一致。企业也可以在中期对存货计价方法作以下修改：
1 当在中期出现暂时性的市价下跌，且可以合理估计该市价将在年底前恢复到下跌前水平，则企业可以不在中期报告中确认该暂时性下跌。但若估计下跌的市价不能在年底前恢复到下跌前水平，则企业须根据新的市价来确认其存货的价值。若之后又发生价格恢复，则企业须在后期予以确认；（存货计价不能高于其原来的购入成本） 2 若企业用标准成本法进行计价存货计价的核算，且预计将于年底前恢复的计划存货成本差异可以在期间予以递延。若出现不可预计的成本差异，且估计无法在年底前被转回，则须在中期就予以确认。
13－1－3 期间内会计准则的变化
对于中期财务报表而言，如果某项会计政策或会计核算方法与上一期间或上一年度或比较期间所运用的方法不一致，则应被视作会计政策变更（会计原则委员会公告28，par.23）。
财务会计准则公告第154号《会计改变和差错更正》，规范了对会计政策变更的处理。该篇公告适用于除变更准备以外的所有的自愿会计政策变更和新准则要求的变更。该篇公告取代了会计准则委员会意见书第20号《会计变更》和财务会计准则公告第3号《中期报告会计变更》。该篇公告自2005年12月15日正式生效。
根据财务会计准则公告第154号的规定，期间发生的会计政策变更须追溯调整以前的中期报表。企业可能很难对本会计年度的上一期间作追溯调整。这可能是因为企业难以区分变更对以前年度的累积影响和对上一期间的影响。在这种情况下，须将该项变更推迟到下一年度的年初发生（财务会计准则公告第154号 Par.15）。
13－1－4 前期相关调整
若一项损益发生于会计年度的第二个期间或以后期间，但其影响全部或部分涉及到了该会计年度内的前面各期，则该损益应该作如下处理（财务会计准则公告第154号 Par.14）：
1 与当期活动直接相关的部分损益应于当期予以确认；
2若本会计年度内的一个或几个前期与该项损益的部分直接相关，则须对该些前期的损益作相应的追溯调整；
3 若该项损益还与上一会计年度相关，则须将属于上一会计年度的影响计入本会计年度的第一个期间。
13－1－5 所得税
中期所得税税率一般须根据以下方法确认：
1 根据预计的全年经营成果估计一个年度所得税适用税率，该估计的税率适用于本期的持续经营项目产生的损益（不包括不经常发生的非常项目）。
82
US GAAP Translation
2 根据适用税率核算出持续经营活动以外的当期发生的各项目的所得税费用，包括非经常项目、非常项目、停止经营的项目以及因会计政策变更引起的累积影响（财务会计准则公告第154号 Par.19）。
13－2 披露要求
一般情况下应根据重要性水平来考虑是否要在会计报表中予以披露。对于会计准则要求披露的项目，若低于重要性水平，则可以不在中期或年度会计报表中披露。重要性水平应根据编制的会计报表来确定。换句话说，如果一个事项根据年度会计报表衡量属于低于重要性水平的事项，则无须在年度会计报表中予以披露，但若该事项超过了中期会计报表的重要性水平，则须在中期会计报表中披露该事项。一般情况下，中期会计报表的披露要求和年度会计报表的披露要求是一致的，但以下方面除外：
1 中期会计报表不披露会计政策，除非会计政策发生变动；（会计准则委员会公告22，par.10）
2 若企业的收入和费用会发生季节性的重大波动，则须披露该经营活动的季节性变化。此外, 应考虑提供中期报告的补充资料，以披露截至该中期期末的为期12个月的相关数据；（会计准则委员会公告28，par.18）
3 企业须披露本期发生的金额较大但又无法和其他各收益期活动直接相关联的成本和费用。企业一般应在利润表中单独列示该项成本或费用，并给予一恰当的费用名称；（会计准则委员会公告28，par.15）
4 如果中期会计报表的编制原则与（1）前一个期间（2）上一年度，或（3）上一年度的比较期会计报表的编制原则之间有差异，须予以披露；（会计准则委员会公告28，par.23）
5 企业须披露由于当期作出的前期损益调整，而对当期所得税费用所产生的累积的和相反因素抵销后的净影响；（会计准则委员会公告9，par.26）
6若当期发生对本年度以前期间的调整，则（1）该调整对持续经营利润的影响和对以前各期利润的影响；（2）调整后的各前期持续经营收入和净利润；（财务会计准则公告第16号，par.15）；
7 退休金和其他退休后福利无须在中期财务报告中重复披露，但若本期已支付的和预期将支付的金额与以前年度相比有重大的变化，则须披露（财务会计准则公告第132（R）号，par.10）。
14 政府补助
14-1.会计定义概述
一般政府补助会计核算观念
83
US GAAP Translation
目前,由于在该领域并没有适用于对盈利性企业的美国标准会计准则，美国标准会计准则规定适用国际会计准则（IAS）第20条的具体要求。
政府补助只有在符合以下合理确信的条件时才能予以确认(a)企业将满足补助的附带条件(b)确信企业将得到补助。 [IAS 20.7]
政府补助应在相应的期间与相关联的成本费用以配比的方式予以确认为收入。不应直接计入权益[IAS 20.12]。
非货币性补助如土地或其他资源，一般以公允价值入帐。也可以以名义价值入帐。
即使对于没有任何附加条件的补助，特别是有关企业经营活动的政府补助，企业（除了规定企业在特定地区或行业经营）不应将这种补助计入权益。
作为已发生费用的弥补和财政支持上的补助，如果以后不会再发生相关费用，则该补助应在收到时确认为当期收入。
有关资产的补助可按以下两种方式列示[IAS 20.24]： 1. 作为递延收入，或；
2. 从资产的帐面价值中中扣除补助的金额。
有关补助的收入,可单独作为“其它收入”入帐，或冲减相关费用。[IAS 20.29]
对于将来须归还的补偿，则应当视为估计变更。凡涉及该类补助的归还费用，应当先用于冲减任何相关的未摊销递延资产，冲减后的剩余部分应列为费用。凡涉及资产的补助，还款应被视为增加该项资产的帐面价值，或减少递延收入。累计摊销金额应列为费用。[IAS 20.32]
政府援助
对于无法合理估计价值的政府补助，如：技术支持或行销咨询。则只要求予以披露。[IAS 20.39(b)]
15 金融工具的公允价值
15－1 会计定义概述
所有的企业必须披露其拥有的金融工具的相关信息。所有金融工具的重大信用风险都应予以披露。对于可以合理估算出公允价值的金融工具，所有的企业都必须予以披露其公允价值。企业被鼓励（但非要求）以可计量的方式披露金融工具的市场风险。
84
US GAAP Translation
金融工具是指货币资金、企业所有权证明、或合同诸如：
1． 某企业的责任如(a) 向另一企业支付货币资金或交付金融工具(b)与另一企业以非有
利的条款交换金融工具。
2． 向另一企业转让(a) 向第三方企业收取货币资金或金融工具的权利(b) 与第三方企
业以有利的条款交换金融工具的权利。
根据上述定义，金融工具包括以下项目：
1． 货币资金－包括现金、活期存款或其他具有与活期存款相似特征及可以随时存入及
取出的资金。尽管现金等价物不属于现金，但由于其流动性，也归类为金融工具； 2． 对另一企业拥有所有权的证明－普通股、优先股、合伙协议、利益或参与证明、购
买某家企业的股票期权等；
3． 交换货币资金或金融工具合同须满足以下要求：
a. 附条件或不附条件的往来款合同如：应收帐款和票据、短期或长期应付票据、
预计的应收款和预提的应付款； b. 金融期权合同诸如：固定利率贷款、带预先支付权的按揭贷款和可转换借款等； c. 财务担保或其他对于第三方债务担保；
d. 金融远期合同诸如按购买日企业价值确定股价的企业股票回购合同。
15－1－1 信用风险集中
如果金融工具持有者在履行其合同义务时受到经济或其他情况变动的影响，就会产生金融工具的信用风险集中。例如，企业有大量的应收帐款，而其大部分客户都集中在同一地区，则会产生信用风险集中。同样，如果企业大量的应收帐款都来自于某一特殊行业（如国防工业），也会产生信用风险集中。以下为必须披露的金融工具重大风险集中事项（会计准则委员会公告 第107号，par 15，及其修正版会计准则委员会公告 第133号par 531）:
1. 与风险集中相关的活动、地区及经济特征；
2. 如果引起风险集中的金融工具中的各方未能完全按照合同条款履行义务，且相关抵
押品在到期日被证明已不具有任何价值所造成的最大损失；
3. 企业关于提供抵押品或证券方面的政策以保障受信用风险影响的金融工具，以及企
业取得该些抵押品或证券的途径及可能性和关于该些抵押品或证券的性质的描述； 4. 企业关于利用组合结算协议的政策以减少金融工具的信用风险。企业的组合结算协
议的相关信息以及关于该组合结算协议的简要描述，诸如其所能减少财务风险的程度。
15－2 披露要求
15－2－1 公允价值披露
在会计报表或附注中披露金融工具的公允价值，须包括估计公允价值的方法及相关假设(会计准则委员会公告 第107号 par 10)。 另外，在披露时还需考虑以下问题：
85
US GAAP Translation
1． 如果信息披露超过1项附注，则必须在其中一项中包括汇总表，该汇总表须包
括金融工具的公允价值及帐面价值。该汇总表还需能够和其他公允价值披露事项互相对应 (会计准则委员会公告 第133号par 532)；
2． 公允价值披露须以明确的方式表明报表金额是资产还是负债以及公允价值与资
产负债表中帐面价值之间的联系 (会计准则委员会公告 第133 号 par 532)； 3． 不允许将非衍生金融工具合并、累计或相互抵消除非该抵消符合FASB公布的
“No 39某些合同金额抵消”的规定或FASB公布的“No41某些再购买和再购买转回协议”的规定 (会计准则委员会公告 第133 par 531)。
15―2－2公允价值的确定
具有市场报价的金融工具：金融工具的公允价值是交易双方愿意进行交换的价格，不包括被迫交换和清算出卖的情况。市场报价是确定金融工具公允价值的最好依据。如果一项金融工具在几个市场上有不同的报价，则取交易最活跃的市场的报价 (会计准则委员会公告 第107号, par. 11 和 20)。
对于无市场报价的金融工具的公允价值确定：(a)以具有相似特性的金融工具的市场报价确定公允价值(b)以价值估算的方法来确定，诸如：以未来现金流量折合现值，并综合考虑相关的风险、目前的重置成本或定价模型等 (会计准则委员会公告 第107 号par 11)。
16 内部使用软件的开发费用
16-1 会计定义概述
内部开发软件所发生的费用应作为研究开发费用于发生时计入损益,直至该研发项目通过以下方式具备了技术上的可行性:
16-1-1 软件开发涉及详细的程序设计（包括最初始的程序编制和编码）
1. 研发人员已经完成了产品设计和详细程序设计,并确认已在技能、硬件和软件技术上具备生产该产品的能力；
2. 研发人员已经确认详细程序设计已经完成，已无需修改，且已记录并确定产品的技术细节；
3. 研发人员已审核了详细程序设计中高风险的部分（如未被证实完善的细节或技术创新）。不确定因素均已通过测试，得以解决。
16-1-2开发软件不涉及详细的程序设计
1. 研发人员已完成产品设计和软件程序的工作模型；
2. 研发人员确认已完成工作模型且通过测试已证明该模型与产品设计保持一致。
86
US GAAP Translation
在软件产品具备技术上的可行性,所有的生产成本应资本化，且(a)在产品的经济寿命期间予以摊销(b)按照未摊销净值与可变现净值孰低法入帐。
美国注册会计师协立场公告（AICPA SOP）98-1,《内部使用软件的开发或取得成本的会计核算》阐明了未被确认为研发成本的内部使用软件的购买和开发费用的会计处理方法。一般情况下，软件研发成本指运用系统开发阶段所发生的支出（例如：软件结构和界面的设计、编码、安装和测试费用）。该成本应予以资本化，并在软件的受益期内予以摊销。研发项目初期发生的费用（如开发调研、评估和替代品挑选费）和安装后及投入运行期间发生的费用（如人员培训和运用系统的维护费）应在发生的当期计入损益。另外，一般情况下，数据转换成本应在发生时计入当期费用，但在软件的运用系统开发期间发生的用于新、老系统之间数据转换和读取的费用应予以资本化。
当研发的软件达到可使用状态并能交付使用时，企业应停止研发和制作成本的资本化。软件复制费用须计入存货科目并在销售收入实现时确认为销售成本。对软件的购置费的会计处理取决于其将来的用途。
通常，在下述情况下应该确认软件的特许权使用费收入、销售收入、租赁收入和其他营销收入(a)有确信的证据表明销售已实现(b)产品已交付(c)收入已确定(d)货款可以收到。如果收入涉及到多个项目，则应对其在各项目间予以分摊。
资本化的软件费应该按产品项目分别予以摊销。年摊销金额取以下的较大数：
1． 在估计的软件经济寿命期内以直线法摊销的金额；
2． 根据当期收入和预计的全部收入之间的比例摊销的金额。
企业应在每个资产负债表日评估资本化了的软件费用的可回收价值。如果软件产品的帐面净额应高于其可变现价值，则超过部分应于当期转入费用。软件产品的可变现价值指估计的未来的全部收入减去估计的完工和处置成本后的净值。资产计提了减值准备以后不可以在期后予以转回。
16-2 披露要求
企业的财务报表应当披露下列有关计算机软件费用的信息: 1. 每期资产负债表中的的未摊销软件成本；
2. 计入每期利润表的软件成本的摊销额和当期计提的跌价减值准备。（财务会计准则公告第86号，par.11）
87
US GAAP Translation
17 股东权益
17-1会计定义概述
股东权益包括投入资本(股本,超额实收资本,应收的认购股份资本和库藏股票)和留存收益。通常，企业收到的投入资本不能计入收入。
股东权益代表着所有者对于公司资产和负债的利益。股东权益包括企业总资产减总负债后的剩余部分,包括股东投入资本，累计亏损和累计未分配利润。
17-1-1 投入资本
投入资本代表着所有者对企业的投资,包括当公司发行股票时股东购买股票所支付的金额,以及后续资本交易取得的金额 (例如：库藏股交易)。
17-1-2 股本
股本代表着股东投入的法定资本，这是企业用于保护债权人权益的最低投资额。股本可包括普通股和优先股。普通股是企业发行股票的基本的份额，其赋予所有者以下权利(a) 对公司事务的表决权,(b)分享利润,(c) 按比例增购新增股份, 和(d) 获得企业清算后剩余资产分配的权利。优先股票拥有某些比普通股更为优先的权利。例如:
1 投票或弃权；
2 累积或非累积，全部参与、部分参与或不参与股利的分配； 3 公司按一个特定的价格赎回优先股； 4 转化为普通股。
如果公司被清算,在公司的剩余资产分配上,优先股的股东较普通股的股东有优先权。
17-1-3 超额实收资本
超额实收资本指超过法定资本的资本投入部分。超额实收资本受以下与资本相关的交易影响:
1. 以溢价出售股票； 2. 库藏股买卖；
3. 留存收益转增资本，例如发放股票股利； 4. 接受捐赠的财产； 5. 公司重组或半重组；
6. 借款时附带的股份认购权（会计原则委员会公告14）; 7. 以公司股票的形式发给职工报酬或奖励。
88
US GAAP Translation
17-1-4 库藏股
库藏股是指一个公司它拥有自己的股票。一般而言,库藏股应当在报表中反映为股东权益的减少。 当某种股票被注销或被战术性地购回时，其票面价值应用来冲减当初该种股票的发行额。 票面价值与股票成本的任何差别应作如下会计处理：
1. 当交易价超过票面价时
a 差异冲减当初发行该股票时收到的超额实收资本(限于前次注销时的剩余超额实收资本或出售库藏股收入及按比例计算的其他与出售相关的实收资本),剩余差异冲减留存收益（会计原则委员会公告6, par.12）；
b 差异直接冲减留存收益(ARB43,Ch. 1B, par 7)。
2. 当交易价低于票面价时，差异应当计入超额实收资本的贷方。
当股票不是出于注销的原因被购回的，或尚未决定对其最终的处置方式，其购回成本则可采取以下任何一个方式:
1. 减少股本、超额实收资本，或留存收益； 2. 当作注销股票处理。
当购回的库藏股未被作注销处理，且日后又被售出，则将出售取得的收益计入超额实收资本；或将出售产生的损失冲减与该库藏股相关的超额实收资本，再有余额则冲减留存收益（会计原则委员会公告6, par.12）。
17-1-5 留存收益
留存收益代表企业累计的未分配利润，留存收益的增减一般是由于: 1 净利润或净损失； 2 利润分配（红利）；
3 因以前年度损益调整，或因企业会计政策变更而调整留存收益的期初余额。
17-1-6 股票股利
分配股票股利实质上是对公司所有者权益的一次重新分配。但公众一般将分配股票股利看作是一项按股票公允价值计算的企业利润的分配。只要分配股票股利的股票数量占企业全部流通股份很小的比例，就不会对股票的市价产生重大的影响，则可以按股票市价来计量股票股利，并将该部分留存收益转入股本和超额实收资本。股票红利减少了企业的留存收益，但不减少所有者权益 (ARB 43, Ch. 7B, par. 10)。
17-2披露要求
17-2-1 股本
公司应当披露下列有关股本的信息: 1 一般信息
89
US GAAP Translation
与企业的各类流通证券的各种各样的权利和特权相关的信息, 包括或有可转换证券，例如：(SFAS No. 129, par. 4 and FSP FAS 129-1, par. 3) A股利和清算分配优先权； B 参与权；
C 回购价格和日期；
D转换或行使价格的相关日期； E偿债基金的要求； F特殊表决权；
G 有关增发股份的重要责任条款，包括或有事项信息。
2 优先股
A 清算财产优先分配权，在资产负债表中的权益部分披露总金额（而非每股的金额） ； B 以偿债基金操作或其他方式召回或赎回优先股的总计金额或每股金额； C 累积优先股的未分配股利的总金额和每股金额。
3 库藏股
A 国家法律对于库藏股的限制（会计原则委员会公告6,par. 13）
B 如果购买库藏股的行为涉及到对已明确或未明确的权利或特权的交换补偿时，应披露分摊给该些权利和特权的补偿金额和会计处理。(财务会计准则委员会技术公告 85-6,par.3)
17-2-2 股东权益的变更
当资产负债表和损益表一起公布时，须披露各股东权益帐户（包括留存收益）的变动和权益证券数量的变动。该披露部分可以以单独报表列示，或列示于会计报表的首页，也可列示于会计报表的附注部分（会计原则委员会公告12, par. 10 and 财务会计准则公告第129号, par. 5）。
18 研究开发费用
18-1 一般会计概念
研究开发成本在发生时应计入费用。如果一家企业就研究和开发项目取得了外部的资助，则该项资助的性质决定着会计处理的方式. 如果这项资助是需要偿还的，则在研发费用发生并确认为费用的同时确认需偿还的负债。如果这项资助是无须偿还的，则无论该项研发的结果如何，都应被视作为资助方提供的一项研发服务。
18-1-1研究与开发活动的定义
90
US GAAP Translation
研究指企业为发现有用信息用于开发新产品、服务、生产过程、技术或显著提高现产品或生产过程所作出的努力。 开发指把研究成果转变为具体的方法来创造一个明显更优秀的产品、服务、生产过程,或者技术。开发活动包括构思、设计和测试各种替代产品，构建原型和试生产。但开发活动不包括对现有产品和经营的日常改进，也不包括市场调研活动（财务会计准则公告 第2号 Par.9）。以下活动通常被认为是研究与开发活动（财务会计准则公告 第2号 Par.9）:
1. 旨在发现新知识的实验室研究；
2. 寻找方法来应用新的研究结果或其他知识； 3. 构思与设计新产品或替代产品； 4. 评价新产品或工艺；
5. 改进构思或设计新产品或工序； 6. 设计、施工、试验、试制样机模型；
7. 设计涉及新技术的工具、夹具、模具等； 8. 设计、施工、 试生产(只要试生产的的规模小到使商业生产在经济上不可行)； 9. 推进产品从设计到实际生产的技术活动
反之,下列活动通常不属于研究与开发活动 （财务会计准则公告 第2号 Par.10）
1. 商业化生产的初期阶段中的后续工程跟进； 2. 商业化生产中的质量控制；
3. 商业化生产中解决故障问题的活动； 4．提高现有产品质量的常规；
5. 在持续商业化生产活动过程中利用现有的能力来解决某个问题或满足顾客的某个需要；
6. 根据季节或周期的变化而改变现有产品； 7. 日常设计工具,夹具、模具；
8. 非试验目的的建造、搬迁、重组、 或起动设施或装备； 9. 与专利申请、专利保护、专利出售或许可相关的法律工作。
18-1-2 研究开发费用的会计处理
研究开发费用包括以下内容: 1. 向第三方购买的无形资产；
2. 用于研究和开发项目的物资、设备、设施的购置和建造； 3. 支付给研发人员的工资和相关的人员费用； 4. 由第三方提供的于研究和开发项目相关的服务；
5. 合理分配的间接费用(不包括与研发活动无关的管理费用) 。
一般情况下,研发支出应在发生时计入费用，而不能将这些费用计入存货、制造费用或将这些费用递延到未来期间。但是,如果相关材料、设备、设施可以作为其他用途（包括在其它研究开发项目中使用）的话，则应该将他们资本化，并在受益年限内计提折旧。 对资本化了的研发成本的摊销须计入研发费用。 （财务
91
US GAAP Translation
会计准则公告 第2号 Par.11－12）为研究开发而向第三方购买的在将来会有其他用途的无形资产应当资本化并在其收益年限内予以摊销，若收益年限不确定则不予摊销。（财务会计准则公告 第2号 Par.11 及其修证版财务会计准则公告 第142号 Par.D3）
通过商业合并获取的研究开发费用应按其公允价值予以确认。 随后,该费用应按前述方法予以处理。即如果这些研发费用将来可用于其他方面则应该资本化，并酌情摊销，不能用于其他方面的则应计入费用。(FASBI 4,paras. 4-5 和财务会计准则公告 第141号 Par.42)
18-2 披露要求
研发费用支出应在每个期间的利润表中予以披露。(财务会计准则公告 第2号 Par.13) 此外, 若企业是通过签订合同为第三方提供研究开发服务的则须披露: 1. 在每个资产负债表日研发服务协议中的主要条款（包括特许权使用协议、购买准备、许可证费、额外资金保障）；
2. 每期的利润表中应披露合同项下的研发服务收入和成本支出(财务会计准则公告 第68号 Par.14)。
19 重组（退出或处置活动）
19－1 会计定义概述
退出或处置活动的相关成本包括：(财务会计准则公告第146号, par. 2)
1． 根据补偿协议，给予非自愿停职的员工的除现行福利安排和递延补偿合同安排之外
的合同终止补偿；
2． 融资租赁以外的合同终止成本； 3． 企业合并或搬迁成本。
企业应该以公允价值确认由退出或处置活动所产生的负债。在特殊情况下，当公允价值无法确认时，负债应以可估计的公允价值确认。一家企业对于某项退出或处置活动的责任，就本身而言，不构成满足负债定义的条件(财务会计准则公告第146号, par. 3－4)。
由退出或处置活动所产生的负债的公允价值是指自愿的交易双方的结算价值。公允价值
92
US GAAP Translation
须以活跃市场报价为基础。若无相关市场报价，则根据相似资产的市场报价、现值法或其他相似方法确认(财务会计准则公告第146号, par. 5)。
在初始确认之后，企业须运用无风险利率来确认负债的变动情况。因重组的时间发生变化或估计的现金流量变化，引起的价值重估须调整负债并在变化发生当期为确认期间损益。因重组时间的延长所产生的变化须通过增加负债的帐面价值和费用来予以确认(财务会计准则公告第146号, par. 6)。
19－1－1 一次性终止补偿
一次性终止补偿（又称遣散费）指根据一次性补偿协议给予非自愿解雇的员工的经济补偿。一次性终止补偿主要运用于一定未来时段内的特定终止事项。该补偿协议始于通知日，即将终止计划通知员工的当日，且须符合以下条件(财务会计准则公告第146号, par. 8)：
1． 管理当局有权批准终止活动，并已着手实施终止计划；
2． 终止计划须明确解雇的员工人数、职责岗位、类别及工作地点及终止完成的日期； 3． 终止计划须有补偿安排内容，包括终止时员工所能获得的补偿（包括但不限于现金
支付）的充分详细的说明，从而使员工能够了解并选择在非自愿解雇情况下其所能得到的补偿的形式和数量；
4． 确信终止计划不会有重大改变或撤销。
对于因终止活动而产生的负债的确认和计量取决于员工继续工作直到终止日，如果是则还要看工作天数是否超过最低保留工作天数。（最低保留工作天数不应超过法律规定的提前通知员工终止雇佣关系的天数。如果无法定天数，则最低保留工作天数为60天。）(财务会计准则公告第146号, par. 9)
19－1－2 不要求提供服务
如果无论员工何时离职, 其均能得到终止补偿,或不要求员工的剩余工作时间超过最低保留工作天数，则终止补偿引起的负债须以通知日的公允价值来确定(财务会计准则公告第146号, par. 10)。
19－1－3 要求提供服务
如果企业要求员工一直工作到终止日，且通知日后的工作期限超过了最低保留工作期限，则终止补偿所引起的负债须在通知日根据终止日的公允价值计算并按一定的比例在未来的工作期间内继续予以确认。任何由于时间的改变或预估的现金流量改变所引起的对负债金额的改变都须按无风险利率对最初确认的负债进行调整。企业应该根据累计变动的影响在变动期间调节预计的负债(财务会计准则公告第146号, par. 11)。
19－1－4 计划变更
如果发生终止计划的变更及要求员工继续工作的天数超过了最低保留工作天数，则对负债的调整须追溯到通知日，须根据累计变动的影响在变动期间调节预计的负债(财务会
93
US GAAP Translation
计准则公告第146号, par. 12)。
19－1－5 自愿和非自愿补偿
如果终止补偿计划同时包括自愿补偿和非自愿补偿，对非自愿补偿负债的确认应根据本章节的内容，但额外增加的自愿补偿负债也须予以确认(财务会计准则公告第146号, par. 13)。
19－1－6 终止合同成本
终止合同成本指在合同期满之前终止经营性租赁合同或其他合同，或指在剩余合同期间继续发生费用而企业却无法从中获得经济利益。提前终止合同所产生的负债须按照企业根据合同条款终止合同时的公允价值确认。企业根据合同条款终止合同一般指给予合同对方书面通知或协商终止合同。对于在剩余合同期间继续发生费用而企业又的确无法从中获得经济利益的情况下所产生的负债须根据放弃合同权利（停止使用日）时的公允价值确认。如果该合同是经营性租赁合同，则负债的公允价值是停止使用日起的剩余租赁费，但须根据已经预付的租金或递延项目作出相应的调整，或在找到二手租赁的情况下减去二手租赁的租金收益后的剩余部分。剩余租赁费不可被减少至零(财务会计准则公告第146号, par. 14-16)。
19－1－7 其他相关成本
其他退出或处置活动成本可能包括合并成本、企业关闭和员工重新安置成本。这些成本所产生的负债仅能根据负债发生期间的公允价值计算和确认，一般情况下暨收到相关事项的实物或服务时的公允价值。如果没有实际收到实物或服务，则即使该成本与退出计划直接相关，也不可以确认负债(财务会计准则公告第146号, par. 17)。
19－1－8 报表
若退出或处置活动未包括经营终止，则其成本须计入利润表中税前的持续经营收入中（或非盈利企业的持续经营活动中）。若退出或处置活动包括经营终止，则其成本须列入停止经营成果科目中(财务会计准则公告第146号, par. 18)。 如果发生一些事项免除了企业事前确认的成本，则该将原先已确认的成本从利润表中转回(财务会计准则公告第146号, par. 19)。
19－2 披露要求
如果退出或处置活动在期间发生，则须按以下要求予以披露(SFAS 146, par. 20)：
1． 对于退出或处置活动的描述，包括引起退出或处置的因素和情况以及完成退出
或处置的日期；
2． 有关退出或处置相关联的成本(一次性终止补偿、合同终止成本以及其他相关成
本)
a. 与活动相关的全部预计费用，期间发生的费用以及累计发生的费用；
94
US GAAP Translation
b. 期初期末负债余额的变动情况以反映期间的费用发生情况以及任何对负债
的调整事项。（须说明调整原因）
3． 退出或处置成本须包含于利润表（或活动报表）的项目中；
4． 每个揭示项目须包括：与活动相关的全部成本的预估、期间费用、累计发生费
用的调整后净额。（须说明调整原因）
5． 如果由于无法估计公允价值致使相关的成本负债不能确认，须对该情况予以披
露。
95
US GAAP Translation
20 企业的发展阶段
20－1 会计定义概述
企业应以交易的性质，而非企业的发展程度来决定着企业对收入和费用的会计处理方法。因此, 处于发展阶段的企业应该和成熟的企业一样按照公认会计准则来记录收入，将支出费用化，资本化或者予以递延。
处于发展期企业的财务报表应披露企业处于发展阶段。此外，财务报告应该披露自企业设立至今的累计收入、支出和现金流量等方面的信息。
一个处于发展阶段的企业指该企业正投入大量的资源用于发展业务，且其主要的经营活动要么还没有开始，要么虽已开始但还未产出大量的收入。因此，处于发展阶段的企业一般都在以下方面花费大量的资源(SFAS 7, paras. 8–9)：
1. 财务计划及预算； 2. 筹集资金；
3. 探索和开发自然资源； 4．研究和开发活动； 5．建立供应来源；
6. 兴建或购置物业、厂房、设备或者其他经营性资产 ； 7. 招募和培训人员； 8. 市场开发； 9. 开办期生产。
上述活动表明一家已成立的企业正处于发展期。对于一家成熟企业拓展新的业务，则不适用上述标准，不能被认为是处于发展期的企业。例如：
1. 已成立的企业，扩大现有的经营业务或开始一项新业务，例如一家电脑企业，开始出版书籍；
2. 采矿业企业正进行勘探和开发活动； 3. 房地产业企业正在开发房地产。
一旦企业开始其已计划了的经营活动，并产生了稳定可观的收益，就不再是处于发展阶段的企业。 该转化时点须进行逐案评估(SFAS 7, par. 29)。
20-1-1发展阶段企业的会计处理
处于发展阶段的企业必须和已成熟企业一样按照美国公认会计准则编制会计报表，记录收入，决定是否将各项支出在当前期费用化，资本化或将支出递延。(财务会计准则公
96
US GAAP Translation
告第7号, par. 10)
处于发展阶段的可变权益企业一般应该被列入合并报表的合并对象。处于开办期的可变权益企业如果有足够的权益投资或有充分的、进一步的权益资本投入来支持其经营活动，则一般包括在合并范围中,否则不予合并。但若企业有另外的经营活动或需购置新的资产，则应该重新考虑其权益资本投入的充分性。
开办费
开办期的费用支出应当作为当期费用. 开办期是一次性的活动，包括: 1. 启用新的厂房设备； 2. 推出新产品或服务；
3. 在新的地区或针对一个新的阶层或顾客或受益人开展的商务活动； 4. 在现有设施上开发新经营或生产流程； 5. 开展新的经营活动；
6. 开办活动还涉及到公司成立的相关费用，即与筹建企业有关的费用。
持续改进、丰富和完善现有产品或服务、流程或设施的活动不是开办期的活动。此外，下列与开办活动相关联的费用不应被记为开办活动(SOP 98-5, par.8):
1. 用于购置或建造长期资产的支出 2. 用于购买或生产存货的支出 3. 用于取得无形资产的支出
4. 内部资产开发成本,如计算机软件 5. 研究开发费用 6. 筹资成本 7. 集资成本 8. 广告费用
9. 与施工合同相关的成本
20-2披露要求
发展阶段企业编制的财务报表除必须确认企业处于一个发展阶段外，还应当包括下列内容(SFAS 7, par. 7)：
1. 资产负债表：如果有累计净亏损，则须在股东权益部分加入描述性标题如“发展阶段的累计亏损”。
2. 损益表：损益表除应当反映每个期间的收入和费用外，还须列示自企业成立至今的累计收入和支出金额。
3. 现金流量表：现金流量报表除应当反映利润表所涉及到的每个期间的现金流量外，还应列示自企业建立至今的经营、投资、融资活动的累计现金流量(SFAS 95, par. 151)。 4. 股东权益变动表：股东权益表应反映自企业建立至今的以下内容(SFAS 7, par. 11)： a. 每次发行的股份的数量、日期、认股权证、权利以及其他以换取现金或出于其他因素考虑为目的而发行的权益证券；
b. 每次发行股票、认股权证、权利或其他权益证券所实际收到的美元金额（每股或每
97
US GAAP Translation
单位的金额和金额总计）（非现金收益也须以美元计量）； c. 对于每次发行所收到的非现金投入，须披露该非现金投入的性质以及金额分摊的基础。
应在财务报表的附注中披露企业在发展阶段的经营活动。对于发展期结束后的第一年的会计报表附注须说明企业在上一年或几年处于发展阶段。如果会计报表列示了企业发展期及期后的经营成果以比较数据的方式列示，则只需披露企业在前一年处于发展期阶段，无需再披露上述各项要求的内容。
98
因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容