技术探索ｌ Ｔｅｃｈｎｉｃａｌ Ｐｒｏｂｅ 长期股权投资权益法核算难点例解 陕西理工学院 赵英会 投资企业与被投资企业的影响程度分为控制、共同控制、重大 影响和无重大影响四种情况，根据我国现行会计准则的规定，当投 累计折旧 １００ 贷：固定资产 借：长期股权投资——成本 ７００ １１７１ 资企业对被投资企业形成共同控制和重大影响时，应采用权益法 对其长期股权投资进行核算。 一贷：固定资产清理 银行存款 １０００ １ 、初始投资成本及其调整 应交税费——应交增值税（销项税额）１７０ （一）初始确认影响程度为共同控制和重大影响的长期股权 投资，为非控股合并形成的，其初始入账成本表达为“为取得该长 借：固定资产清理贷：银行存款借：固定资产清理 贷：营业外收入 ０．５ ０．５ ３９９．５ ３９９．５ 期股权投资所付出‘代价’的公允价值加相关直接费用”更容易理 解，这里的“相关直接费用”为取得长期股权投资过程中的审计、法 律服务、评估等中介费用以及其他相关费用；“代价”可以是货币资 金可非货币资产，也可以是承担的负债和发行的股票。当该“代价” 为存货时，以存货的含税公允价值加相关直接费用确认长期股权 投资的初始成本，以存货的不含税公允价值确认收入；该“代价”为 （二）初始投资成本的调整为更客观地反映投资企业在被投 资企业所有者权益中所占的份额，在权益法情况下，投资企业应将 其长期股权投资的初始成本按照购买日本企业在被投资企业所有 固定资产时，作为固定资产清理的情况，需首先将固定资产账面价 值转入清理，并以该固定资产含税公允价值加相关直接费用（不含 清理费用）作为长期股权投资初始成本，以该固定资产不含税公允 价值作为清理收入，最终还应结转清理净损益；该“代价”为承担的 负债和发行的股票时，以承担负债或发行股票的公允价值加相关 直接费用作为长期股权投资的初始成本。 者权益公允价值中所占的份额进行调整。在此，假定长期股权投资 初始入账成本为Ａ，购买日被投资企业所有者权益公允价值乘以 投资方持股比例的金额为Ｂ。则： 当Ａ＞Ｂ时，其差额可以理解为所花费的“代价”大于所获得“价 值”形成的商誉，不调整长期股权投资的初始入账成本；当Ａ＜Ｂｌｔ￣，， 其差额可以理解为所获得“价值”大于所花费的“代价”形成的利 得，应将该差额在调增长期股权投资初始入账成本的同时记人“营 业外收入”账户；当Ａ－－Ｂ时，不调整。 ［例３］承例１，Ａ为１１７１万元，Ｂ为３０００ ｘ４０％ＥＩ１１２００万元，Ａ＜Ｂ， ［例１］甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司于２０１０ 年１Ｎ １日以一批库存商品购入乙公司４０％的股权，作为长期股权 投资，该投资对乙公司形成重大影响；该批商品账面价值为７００万 元，未计提减值准备，不含税的公允价值为ｌＯ００万元；购买日，乙公 司所有者权益账面价值为２８００万元，公允价值为３０００万元；此外， 甲公司以银行存款支付审计、评价等费用１万元。 长期股权投资初始人账成本＝１０００ ｘ（１＋１７％）＋１＝１１７１（万元） 借：长期股权投资——成本 贷：主营业务收入 银行存款 借：主营业务成本 ７００ 应将其差额２９万元作如下会计分录： 借：长期股权投资——成本２９ 贷：营业外收入 １２００万元。 ２９ 作以上调整后，该长期股权投资的账面价值为１１７１＋２９即 １１７１ １０００ １ ［例４］承例２，Ａ为１１７１万元，Ｂ为２８００ ｘ ４０％ＥＰ１１２０万元，Ａ＞Ｂ， 其差额５１万元为商誉的性质，在该情况下不调整长期股权投资的 初始成本。 二、投资损益的确认 应交税费——应交增值税（销项税额）１７０ 贷：库存商品 ７００ （一）投资收益的确认在权益法下，投资损益的确认通常应考 虑的调整因素为：取得投资时被投资企业固定资产、无形资产账面 ［例２］丙公司、丁公司均为增值税一般纳税人，丙公司于２０１３ 年１月１日以一批生产用机器设备购入丁公司４０％的股权，作为长 价值与公允价值差异所造成的每年折旧或摊销的差额；投资企业 与被投资企业间内部购销商品所形成的内部未实现利润；减值准 备的影响等。 （１）基于折旧因素的调整。假定按照取得投资时被投资企业固 定资产账面价值和公允价值计提的年折旧分别为Ｄ１和Ｄ２，投资企 业持股比例为Ｒ，被投资企业在某年形成账面净利润额为Ｅ，不考 期股权投资，该投资对丁公司形成重大影响；该批机器设备账面原 值为７００万元（不含税），已提折旧１００万元，不含税的公允价值为 １０００万元；在向丁公司移交该批机器设备时发生由丙公司承担的 运杂费５０００元，以银行存款支付；购买日，丁公司所有者权益账面 价值为２６００万元，公允价值为２８００万元；此外，丙公司以银行存款 支付审计、评价等费用ｌ万元。 长期股权投资初始入账成本＝１０００ｘ（１＋１７％）＋１＝１１７１（万元） 借：固定资产清理 ６００ 虑所得税纳税调整因素。 当ＤＩ＞Ｄ２时，其差额为被投资企业按照账面计提折旧大于按 照公允价值计提折旧的部分，其实质为账面利润相对公允价值下 甜套通孔。综合２０１４￣Ｉ ３期（上） 技术探索Ｉ Ｔｅｃｈｎｉｃａｌ Ｐｒｏｂｅ 利润的少计部分，则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础 上调增该差额后乘以其持股比例确认投资收益： ［Ｅ＋（Ｄ１－－Ｄ２）］Ｘ Ｒ 当ＤＩ＜Ｄ２时，其差额为被投资企业按照账面计提折ＩＹｌｄｘ于按 照公允价值计提折旧的部分，其实质为账面利润相对公允价值下 利润的多计部分，则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础 上调减该差额后乘以其持股比例确认投资收益： ［Ｅ～（Ｄ１－－Ｄ２）］Ｘ Ｒ 即１３８９ １２万元。 若例６中，甲公司将剩余的３０％作为存货核算，至当年末，该部 分存货可变现净值为４０万元，按照成本与可变现净值孰低法，计提 了５万元（１５０ Ｘ ３０％－－４０）的存货跌价准备。应确认的投资收益为： ｌ ３００一（７０—６０）一（１５０—１２０）Ｘ ３０％＋５ Ｊ Ｘ ４０％＝１ １４．４（万元） 借：长期股权投资——损益调整１ １４．４ 贷：投资收益 １１４．４ 在例６中，若为甲公司向乙公司销售，调整方向仍一致。 ［例５］承例１和例３，购买日，乙公司固定资产账面价值１０００万 元，公允价值１１８０万元，乙公司按照固定资产账面价值和公允价值 应计提的年折旧额分别为６０万元和７Ｏ万元；乙公司２０１０年实现账 （二）投资损失的确认被投资企业出现亏损时，投资企业在 考虑上述折旧、内部未实现利润、减值准备等调整因素对被投资企 业亏损调整之后，结合持股比例确认应承担的投资损失应按照以 面净利润为２００万元，不考虑所得税调整。 结合上述分析，ＤＩ＜Ｄ２，则应确认的投资收益为：［２００一（７０— ６０）１ Ｘ ４０％＝７６（万元） 借：长期股权投资——损益调整７６ 贷：投资收益 ７６ 确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为１２００＋７６ 即１２７６万元。 （２）基于内部未实现利润及减值准备因素的调整。权益法下， 投资企业与被投资企业间的内部转移可分为顺流交易和逆流交易 两种情况，其中顺流交易为投资企业向被投资企业的销售，逆流交 易为被投资企业向投资企业的销售。但无论顺流交易还是逆流交 易，购买方未向两企业之外的第三方销售部分的售价与成本的差 额均为未实现的利润，该差额应结合持股比例在被投资企业净利 润的基础上调减，其实质相当于“自己人赚自己人的钱”，就两企业 整体来看，整体财富并没有增加，所以双方均应按照成本计量。 若假定内部转移货物的售价为ｓ，成本为Ｃ，投资企业持股比 例为Ｒ，则应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基 础上调减的金额为（ｓ—ｃ）Ｘ Ｒ。如果所转移的货物购买方作为固 定资产，还应考虑折旧的影响。 对于减值准备因素，若为内部转移的货物，无论顺流交易还是 逆流交易，如果购买方按照内部转移的售价计提了减值准备，而按 照成本不应计提或计提金额小于该准备的金额，则投资企业应在被 投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例 调增；若与内部转移无关，则只考虑被投资企业资产的减值准备，如 果被投资企业以按照资产账面价值计提了减值准备，而按照公允价 值不应计提减值准备，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不 考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增，相反，应调减。 ［例６］承例１、例３和例５，乙公司２０１１年实现账面净利润为３００万 元，不考虑所得税调整，２０１１年乙公司向甲公司销售库存商品一批， 该批商品成本为１２０万元，不含增值税的销售价格为１５０万元，至当 年末，甲公司已将该批存货中的７０％出售给第三方，剩余３０％作为管 理用固定资产核算，折旧年限为５年，无残值，平均年限法折旧。 ［３００一（７０—６０）一（１５０—１２０）Ｘ ３０％＋（１５０—１２０）Ｘ ３０％÷ ５ ｌ Ｘ４０％＝１１３．１２（万元） 借：长期股权投资——损益调整ｔ１３．１２ 贷：投资收益 １１３．１２ 确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为１２７６＋１ １３．１２ 财务通孔・综合２ｏｉ４年第３期【上） 下三个顺序处理：（１）减记长期股权投资的账面价值，确认投资损 失；（２）长期股权投资账面价值减记至零时，若有对被投资企业的 长期权益，应减记该长期权益，确认投资损失；（３）长期权益账面价 值减记至零时，若仍有额外的义务，应确认为预计负债，确认投资 损失。若按照上述顺序冲减后仍有未确认的投资损失，投资企业应 在备查薄上登记，待被投资企业以后年度实现盈利时，先扣除该部 分后，再以确认投资损失时相反的顺序依次冲回预计负债、长期权 益和长期股权投资账面价值。 ［例７］承例１、例３、例５和例６，２０１２年，甲公司和乙公司间未发 生内部转移，至２０１２年末，甲公司应收乙公司的长期应收款账面价 值为１０万元，乙公司在２０１２年发生巨额亏损，账面净亏损为３５００万 元。则应确认的投资收益为： 『一３５００一（７０—６０）＋（１５０—１２０）Ｘ ３０％÷５ ｌ Ｘ ４０％＝一１４０３．２８（万元） 借：投资收益 １３９９．１２ 贷：长期股权投资——损益调整１３８９．１２ 长期应收款减值准备 １Ｏ． 至此，２０１２年末，甲公司长期股权投资账面价值为０，长期应收 款账面价值为０，未确认的投资损失为１４０３．２８—１３９９．１２ＥＩ］４．１６万元。 ［例８］承例１、例３、例５至例７，２０１３年，甲公司和乙公司间未发 生内部转移，乙公司２０１３年的账面净利润为１００万元。则应享有的 投资收益为： 『１００一（７０—６０）＋（１５０—１２０）Ｘ ３０％÷５］Ｘ４０％＝３６．７２（万元） 实际确认的投资收益为：３６．７２—４．１６＝３２．５６（万元） 借：长期应收款减值准备 １０ 长期股权投资——损益调整 ２２．５６ 贷：投资收益 ３２．５６ 当年末，甲公司长期股权投资账面价值为２２．５６万元，长期应 收款账面价值为１０万元。 『本文系陕西理工学院２０１２年度科研基金项目（编号： ＳＬＧＫＹ１２—３６）阶段性研究成果］ 参考文献： ［１］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社２０１２年版。 ［２］赵英会：《单位活期存款积数计息核算方法例解》，《财会通 讯》（综合・下）２０１３年第７期。 （编辑 园健）
