国际避税问题研究

国际避税问题研究

[摘要]国际避税是各国税收征管工作中面临的一个国际性问题。随着国际经济活动的发展，国际避税与反避税日益成为国际税收关系中的一个受到普遍关注的焦点。通过国际避税的在我国的主要表现方式及产生原因、反避税的措施等问题进行了分析研究。

[关键词]国际避税 反避

国际避税(International Tax Avoidance)一般是指纳税人境（或税境），利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法，作出适当的财务安排和税收筹划(Tax Planning)，以达到减轻其总体税负的不违法行为。

国际避税是各国税收征管工作中面临的一个国际性问题。随着国际经济活动的发展，国际避税与反避税日益成为国际税收关系中一个受到普遍关注的焦点。随着经营的不断发展，纳税人的收入也不断增加，由此形成了一股不可忽视的经济力量。

一、国际避税在我国的主要表现

（一）利用税收优惠避税

1.为吸引外商投资，国家对外资企业给予了一些税收优惠。少数纳税人为享受涉外企业税收优惠，想方设法戴上“三资企业”的帽子。有的把内资转为外资；有的从表面上看所有的法律手续齐全，实际上外商并未承担应有的出资，或是外方投资者先投入资金，在取得营业执照后便抽回资金，或者出具虚假的外方出资证明，利用外资企业的牌子减少纳税义务从而实现避税。

2.税法规定，对外资企业的征收，减免都是从获利年度起算，因此，许多外商投资企业钻规定的空子，人为地调整利润，造成亏损，推迟获利年度，从而达到避税的目的。

3.有些外商在税收优惠期满后，通过更换厂名，搬迁厂址，更换外商老板、设立分厂或通过扩大经营规模等手段，改为新企业，再次享受新办企业的税收优惠，如企业所得税两免三减半的优惠，房产税和车船使用税的定期免税。

（二）运用转让定价避税

我国企业缴纳的许多税种尤其是企业所得税，名义税率在国际上较高，这就导致一些企业采取转让定价的手段调整其在不同国家间的利润，进行国际避税。当前，我国企业采用转让定价的手段主要有以下几种：高价进原材料、低价作销售收入，转移企业利润，逃避税收；抬高进口设备价格，从中牟利；通过无形资

产的转让或使用，采用不合常规的价格转移利润，进行避税。

（三）利用税收征管漏洞避税

有些本在我国从事各种经营活动的外国企业代表处为逃避我国税收，在办理登记时注明其业务范围仅限于为母公司搜集信息或从事其他准备性或辅助性的活动，从而避免被税务机关认定为常设机构，逃避我国税收；一些外国承包商就将实际是包工包料的工程，假借第三者名义分订包工和包料两个合同，以减少营业税；一些境外咨询机构将在境内从事咨询业务所取得的收入均化作境外所得，从而逃避营业税；外国公司在我国销售机器设备并提供安装、咨询、指导等服务，将劳务收入合并到整体机器设备价款中；一些外国公司将应纳营业税的特许权使用费收入转化为股息的形式等，从而逃避我国的营业税。

（四）利用电子商务避税

电子商务中，传统常设机构概念有形存在的标准几乎不再适用，常设机构的判定成为一个难题，客观上增加了税务机关确认所得的难度，纳税人利用这个特点实现所得在国际间的转移。电子商务中订单，买卖双方的合同，作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，纳税人无纸化的特点大量逃避所得税、印花税等。总而言之，纳税主体呈现多样化、模糊化和边缘化，这些都增加了国际避税的可能性。

（五）利用国际避税地避税

如国外一些飞机租赁公司或航空公司向我国境内航空公司出租飞机时，往往不直接通过本国母公司进行，而是在避税港如开曼群岛设立一个基地公司，以该基地公司的名义与我国境内航空公司签订融资租赁合同，境内公司将租赁款项全部付到避税地基地公司账号下，从而达到逃避母公司所在国所得税的目的。

（六）滥用税收协定避税

一些本来不具备税收缔约国居民身份条件的纳税人（这里指税收协定缔约国之外的第三方），在税收协定缔约国一方设立导管公司（无实际经营活动的空壳公司），通过该公司与协定缔约国另一方的企业发生经济上的联系，从而变相以协定缔约国居民纳税人的面目出现，以谋取协定待遇，获得本来得不到的税收优惠，实现避税的目的。

（七）利用资本弱化避税

利用资本弱化避税是公司通过调整外国子公司股权与债权的比例，把股权转变为债权，把投资转换为贷款，把股息变为利息，使子公司股本中债务资本的比例非正常地高于权益资本的比例，结果增加子公司的财务费支出，减少应纳税所得额，逃避企业所得税。

（八）个人所得税的避税

现阶段我国外籍人员个人所得税税收尚不完善，征收管理也未能完全到位，而且各地执行国家税收规定标准不统一，从而给纳税人避税提供了可乘之机。一些外籍人员将本属于工资薪金的收入混淆为探亲费、语言训练费、境内外出差补贴等，利用税收优惠进行避税；外籍人员利用税务机关信息不灵、征管不力的弱点，在境内不断迁移工作地点进行避税；大量外籍个人想方设法通过不在中国境内居住或把居住时间控制在90天（协定缔约国为183天）以下，利用纳税义务判定标准的差异进行避税；一些企业为使其员工逃避我国个人所得税，在会计处理上把一些本属于支付给雇员个人的报酬等费用作为企业的经营费用，或者将工资收入转化为向境外支付的费用或股息，达到在我国境内少缴个人所得税的目的。

二、国际避税诱因

任何事物的出现总是有其内在因素和外在条件的，国际避税也不例外，其内在因素可以从纳税人总是尽可能地减轻税负的强烈愿望中找到答案。纳税人企图减轻纳税义务来尽可能地增加其税后利润，这已成为实现其经营战略目标的一个重要方面。也就是说，纳税人进行国际避税的行为，是追逐高额利润，获取最大限度满足的需要。避税比之偷漏税既不违反税法，又能获得额外收益。因此，纳税人出于安全方面的考虑，要取得尽可能大的税后利润，必然会选择最有效而且风险不大的国际避税方式，运用各种策划严密的手段，通过法律的不足之处，进行公开的合法避税。国家间税收差别的存在，意味着人、收入来源或资金的流动会影响纳税义务和实际税负。纳税人不止在一个国家纳税，不止受一个国家的税收管辖权管辖，而各国税收制度存在着差异，给国际避税造成了各种客观条件。

(一）各国行使的税收管辖权范围和程度上的差异

各国行使的税收管辖权有居民、公民和地域管辖权三种类型，有的国家兼行两种或三种，有的国家仅行使单一的地域管辖权。并且同种税收管辖权在不同国家行使的范围和程度也有所不同。这样，纳税人利用有关国家税收管辖权及有关规定，力图避免同一个行使居民（或公民）管辖权的国家发生人身法律关系方面的连结（如在一个采用总机构标准的国家不设立总机构，而通过一个分公司进行经营活动）；或是力图避免同一个国家行使的地域管辖权发生连结（如通过转移利润或改变工资、薪金支付者等办法），就可在相当大程度上规避一部分税负。

(二）各国征税范围及税率上的差异

虽然目前世界上绝大部分国家都征收所得税，但在课税范围上，不同国家仍存在着差异，一些国家甚至不征收所得税。对财产的课税，在不同国家之间的差异就更大，相当多的国家不征收综合财产税，一些国家仅对某些财产项目征收个别财产税。同时各国对所得税和财产税规定的扣除项目和免征项目也不同。就是在同样征收所得税和财产税的国家，在税率上仍有很大差异，有的国家实行比例

税率，有的国家实行累进税率，有的国家税率较高，有的国家税率较低。这些都会刺激纳税人及其资金在不同国家税收管辖权范围之间的流动，以达到减轻税负的目的。

（三）各国税收优惠措施方面的差异

实行国际税收优惠原则的国家，一般对外国纳税人提供了种种优惠条件，尤其对投资所得提供优惠，不仅在发展中国家，就是在发达国家也较常见。由于这些税收优惠，使一些国家的实际税率大大低于名义税率，即使在一些高税率国家也会出现避税机会。随着税收饶让抵免方法的发展，各国为吸引外国资金和技术，在税收优惠方面也展开了竞争，且花样不断翻新。从一个国家的角度来说，税收优惠，可能会有利于该国经济的发展，但从国际税收的角度来看，税收优惠无疑是对从事国际经济活动的企业和个人提供税收庇护(Tax Sheeter)。纳税人利用有关国家的税收优惠，可以有效地达到避税的目的。

（四）税法有效实施上的差异

世界上有许多国家虽然在税法上规定的纳税义务较重，但在实际操作过程中，有些国家税收征收管理比较科学严密，征管人员素质也较高，国际避税比较困难；但还有一大部分国家征收管理水平低下，工作中漏洞百出，税负名高实低。对国际避税的过程来说，这些差异是十分重要的，例如，在执行税收条约或协定的情报交换条款上各税务当局管理效率上的差别，如果某一缔约国的税收管理水平不佳，将会导致该项条款成为一纸空文，在该国造成更好的国际避税条件。

（五）采用不同的免除国际重复征税方法，也造成国际避税的一个有利条件

国际重复课税是指两个或两个以上的国家，各自基于其税收管辖权，对纳税人的同一征税对象，进行分别课税所形成的交叉重复征税。从纳税人的角度来说，只同意一笔所得承担一次纳税义务，而双重纳税是难以忍受的。各国从调整税收负担，充分运用国际资金方面考虑，都采取了免除国际双重征税的措施。但是，有些国家采用免税法，有些国家采用综合抵免限额；一些国家允许税收转让，而另一些国家不允许税收转让，总之，各国都选择于自己有利的方法。这就诱发了国际避税，使纳税人有机可乘。

（六）全球性的通货膨胀因素

当代世界经济，通货膨胀是许多国家面临的棘手问题。通货膨胀造成了名义收入增加，另外会自动使收入悄悄地从国民收入的真实所得中取走越来越大的份额。名义收入的增加会把纳税人推向更高的所得税率的档次（因为所得税是实行累进税率的），借此可以在纳税人的实际所得中取走更大份额，这种现象被称为档次爬升。在实行累进所得税的国家，必须对收入或资本或二者兼有的价格指数进行调整，来提供相应的免税补偿(即税收指数化)。从某种意义上说，档次爬升是增加税收收入的一条微妙途径。因为这一途径不必发布新的增税

法令，就可以利用所得税超额累进税率的特点，使从国民收入真实所得中取走更多的份额。

通货膨胀对公司所得税造成的不利影响，大部分是通过按历史成本所做的折旧和纳税扣除不足反映出来的，而不是通过税率结构来体现，因为许多国家的公司税税率是定的比例税率，即使是采取累进税制，其累进税率的最高税率也远不及个人所得税。通货膨胀使得资本的原始价值没有充分表达出已使用资产和企业利润率所规定折旧的真实成本，据此缴纳公司所得税会导致过分课征。

许多国家为了消除通货膨胀造成的所得税档次爬升效应，以弥补纳税人的损失，对纳税人应纳税额规定了一个扣除额。但是当该扣除额是固定的或规定了最高限额，不能提高以抵消价格水平变化的影响时，通货膨胀具有另外的歪曲作用。例如，当前消费价格指数为120时，为体现各种照顾而规定了一些固定的扣除额可能是适当的；但是消费价格指数为150时，这些固定数额的扣除就会显得不足。

通货膨胀造成的档次爬升是对税本的侵蚀，不但吞食了纳税人的实际所得和资本，而且会给储蓄带来更大的损害，是对国际避税的一种恶性刺激。

三、加强国际反避税的措施

（一）完备立法

1.立法上体现反避税的意图，为反避税提供法律依据。我们建议，在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国实际，一是在《税收基本法》中体现反避税的意图；二是单独制定反避税法律，对避税的概念、反避税措施作出明确而具体的规定，形成一套完整、操作性强的税收专门法规。如在贯彻、实施转让定价税收管理规则的基础上，逐步实行预约定价税制；对其他诸如滥用税收协定、资本弱化、避税港等避税措施相应做出防范规定；考虑到我国境内机构和个人到境外投资的反避税问题，适时制定受控外国公司法。

在反避税法规中引入实质重于形式原则。目前，很多国家主张判定避税案件要采取目的性措施，即追查有关交易的真实目的、抓住各类交易活动的实质，按实质重于形式的原则来判定，以有效地防止避税。实质重于形式原则已被引进到一些税收协定、国际税法和一些国家的国内税法中。

2.税收协定中列入反避税的规定。我国在与其他国家签订税收协定时，应不必拘泥于OECD范本规定的内容，可将与相关国家间的反避税措施作为协定的重要内容，将双方具体合作的形式和内容、双方的权利义务规定下来，或者与我国投资多、贸易频繁的国家和地区签定专门的反避税协定，从而有利于避免税务争端，保证国际税收合作的有效开展。

3.规范国内税收优惠，完善税法。当前应抓住我国加入WTO的契机，着力清理、规范现行的税收优惠，统一内外资企业所得税优惠，要求各地一律实行统一的优惠，严格禁止各级擅自开口子。同时加大间接优惠的调节力

度，使优惠形式多样化，在一定程度上防止外商投资企业利用推迟获利年度、改头换面办新企业等方法进行避税。

4.抓紧对电子商务税收问题的研究，为适时出台有关管理办法做好准备。电子商务的发展，给税收管理带来了一系列新问题，如常设机构的界定、电子商务信息的控制、课税对象的性质确定、纳税主体的确认、电子税收系统的开发和税务人员的素质培养等，应及早研究，并适时出台专门的管理法规，以规范电子商务的税收管理。

（二）完善税收征管

1.完善关联企业税收管理。一方面，税务机关应对达到一定规模的关联企业建立征管档案，掌握企业的关联交易发生的时间、性质、金额、完税情况，对关联企业之间发生的关联交易不定期地进行外调，核实其会计核算的真实性和完整性。另一方面，建议各级税务机关尤其是省级税务机关建立国际信息库，广泛收集国际经贸税收有关资料，收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料，并及时对信息进行分析、处理，为转让定价企业调整定价提供可靠依据。

2.严格界定居民与非居民纳税人的概念，加强税收管理。税务机关应和出入境管理部门配合，精确掌握纳税人出入境的准确时间，准确判断纳税人是否负有无限纳税义务，并采取措施核实其计税依据尤其是境外收入的申报是否准确，彻底改变过去对外籍个人境外收入监控不力、征管不到位的情况，切实做到严征细管，应收尽收。

3.加强税务与海关、出入境管理部门、外事管理部门、外汇管理部门、劳动部门等的协作配合，加强涉外协税护税网络建设，提高反避税工作的针对性。比如，海关对进出口货物核定完税价格的资料是税务机关调整企业正常交易价格的参考依据之一。因此，海关及时提供企业的相关资料，对税务部门开展反避税十分重要。在外籍个人所得税管理方面，要建立税务机关与机关出入境管理部门、外事管理部门、外汇管理部门、劳动部门的定期联系和信息资料共享制度，及时取得其出入境时间、境内服务单位等第一手资料。同时，利用非贸易及部分资本项目项下出具税务凭证的契机，加强涉外税收的管理，也是防止外籍个人避税的重要渠道。对于未依法履行纳税义务的外籍个人，可与出入境管理部门联系，在未按规定结清税款前阻止其离境，以维护我国税法尊严和国家利益。

（三）加强国际税收协作

必须通过各国与国际社会的广泛合作才能有效防止国际避税，国际税收情报交换作为国际税收合作的重要内容，对于加强反避税具有重要意义。当前，一是扩大情报交换范围，主动向外国税收主管当局提出的税收情报核查要求。二是提高情报核查质量，有效地堵塞漏洞、防止避税。三是要提高情报利用效果，深入调查，及时采取反避税措施，同时从中发现有用的线索，真正做到防患于未然。

（四）加强国际反避税队伍建设

1.加强国际反避税机构建设。当前，涉外税收管理部门与稽查部门在反避税问题上存在着交叉与真空并存的状况，加入世贸组织后，反避税的面更广，量更大，难度也将大大增加，需要建立高效、专业化的反避税机制和加强反避税队伍。

2.提高人员素质。开展国际税收反避税工作不但要求税务人员熟悉财务会计知识和税收、理论，而且在国际税收、国际金融、国际贸易、资产评估和外语等方面都要具备相当的水平，而后者更为重要，也是当前的薄弱环节。因此，需要有计划地选送人员重点培训，组织专门培训，提高税务人员反避税能力。

3.充分发挥税务师、审计师、会计师事务所等中介机构在反避税中的作用，弥补我国专业税务人员不足，素质不高的缺陷，形成反避税合力。

参考文献：

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